I- GİRİŞ

Ülkemizde akrabalıklar, dostluklar ve sosyal ilişkiler çok güçlü olduğu için adi ortaklıklar çok yaygındır. Buna rağmen bu konu vergi kanunlarımızda yeterince işlenmemişttir.

Adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüştürülmesi sırasında yapılan hatalar nedeniyle mükellefler Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi (KDV)  bakımından vergi ve cezalarla karşılaşmaktadırlar.

Bu yazıda adi ortaklığın sermaye şirketine dönüşümü konusunda vergisel yönden dikkat edilmesi gereken konular üzerinde duracağız.

Öncelikle bir hususu belirtmekte fayda vardır. Adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmeleri hukuken mümkün değildir. Ancak söz konusu ortaklıklar sermaye şirketine devir edilebilirler.

II- ADİ ORTAKLIĞIN HUKUK SİSTEMİMİZDEKİ YERİ

A- TÜRK TİCARET KANUNU’NDAKİ YERİ

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 214. maddesi;

“(1) Sözleşmesi kanuni şekilde yapılmamış veya sözleşmeye konması zorunlu olan kayıtlardan biri veya bazıları eksik yahut geçersiz olan bir kollektif şirket, adi şirket hükmünde olup, hakkında 216. madde hükmü saklı kalmak şartıyla, Türk Borçlar Kanunu’nun adi şirketlere ilişkin hükümleri uygulanır.

(2) 12. madde hükmü saklıdır.” hükmünü ihtiva etmektedir.

Öte yandan Kanun metninde geçen Kanun’un 216. ve 12. maddelerinde de adi ortaklıklardan bahsedilmemektedir.

Görüldüğü üzere, TTK’da adi ortaklıklara yer verilmemiş adi ortaklık konusunun Borçlar Kanunu kapsamında olduğunu belirtilmiştir.

B- TÜRK BORÇLAR KANUNU’NDAKİ YERİ

1- Adi Ortaklığın Kuruluşu ve Özellikleri

Adi ortaklığın kuruluşu, amacı, işleyişi, ortakların yetki ve sorumlulukları, ortaklığın sona ermesi, tasfiyesi ve diğer ayrıntılar 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiştir. Adi ortaklık tüzel kişiliği haiz olmayıp Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre kurulur ve son bulur.

Adi şirketler, iki veya daha fazla kişinin bir şekle bağlı olmayan bir sözleşme temelinde ortak bir amaca ulaşmak için mal veya emeğini bir araya getirmeleriyle ulaşan ortaklıktır.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 620 ve müteakip maddelerinde adi ortaklıklara ait hükümlere yer verilmiştir. Bu hükümlere göre adi ortaklıkların belirgin özellikleri aşağıdaki gibidir. 

- Adi ortaklık, iki veya daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından kurulabilmektedir.

- Adi ortaklık, bir sözleşme ile kurulmakta ve ortaklığı oluşturanların dışında bir kişiliği bulunmamaktadır.

- Adi ortaklık, ortak bir amacın elde edilmesini gerçekleştirmek için kurulabilmektedir.

- Ortaklar, sözleşmede belirtilmek suretiyle ortaklıktaki sermaye paylarını serbestçe belirleyebilmektedirler.

- Ortaklar, kâr veya zarara sermayeleri nispetinde katılabilmektedirler.

- Ortaklar, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olurlar.

2- Adi Ortaklığın Sona Ermesi

Adi ortaklık, Türk Borçlar Kanunu’nun 639. maddesi uyarınca aşağıdaki durumlarda sona erer:

1- Ortaklık sözleşmesinde öngörülen amacın gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin imkânsız duruma gelmesiyle.

2- Sözleşmede ortaklığın mirasçılarla sürdürülmesi konusunda bir hüküm yoksa, ortaklardan birinin ölmesiyle.

3- Sözleşmede ortaklığın devam edeceğine ilişkin bir hüküm yoksa, bir ortağın kısıtlanması, iflası veya tasfiyedeki payının cebrî icra yoluyla paraya çevrilmesiyle.

4- Bütün ortakların oybirliğiyle karar vermesiyle.

5- Ortaklık için kararlaştırılmış olan sürenin bitmesiyle.

6- Ortaklık sözleşmesinde feshi bildirme hakkı saklı tutulmuş veya ortaklık belirsiz bir süre için ya da ortaklardan birinin ömrü boyunca kurulmuşsa, bir ortağın fesih bildiriminde bulunmasıyla.

7- Haklı sebeplerin bulunması hâlinde, her zaman başkaca koşul aranmaksızın, fesih istemi üzerine mahkeme kararıyla.

Adi ortaklıkta sona erme nedenlerinin ortaya çıkması ile şirketin varlığı tamamen sona ermez. Ancak şirket tasfiyeye girer. Bu durumda şirketin varlığı tamamen tasfiyeye yöneliktir. Tasfiye işlemlerinin tamamlanması ile adi ortaklık son bulur.

Tasfiye şirket mevcutlarının paraya çevrilerek borçlarının ödenmesi, alacaklarının tahsil edilmesi ve geriye kalan kısmın ortaklar arasında paylaştırılması işlemleri ve sürecidir.

Tasfiye sırasında, şirketin mevcutları paraya çevrilir, alacakları tahsil edilir ve borçları ödenir. Bundan sonra kâr zarar paylaştırılması yapılır. Tüm bu işlemler tamamlandıktan sonra tasfiye sona erdirilerek varsa ortak  ya da ortaklar adına kayıtlı ticari işletme ticaret sicilinden sildirilecek ve böylece adi şirket kesin bir şekilde son bulacaktır. 

III- ADİ ORTAKLIĞIN TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ YERİ

A- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI AÇISINDAN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde sayılan mükellefler arasında  adi şirketlere yer verilmemiştir. Dolayısıyla adi ortaklıklar Kurumlar Vergisi (KV) mükellefi değillerdir.

1 Seri No.lu KV Genel Tebliği’nin 2.5.1. bölümünün 3. bendinde; “... Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanun’un 2. maddesinde sayılanlarla veya Kanun’un 2. maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıklar hakkında, istenilmesi halinde iş ortaklıkları olarak KV mükellefiyeti tesis ettirilebilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları, KV mükellefi olabileceklerdir.

Adi ortaklıklar, KV mükellefi olmamalarına rağmen KDV mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler....” açıklamasına yer verilmiştir.

İştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren adi ortaklıklar elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi açısından bağımsız bir ünite olarak kabul edilmemiştir. Ticari faaliyette bulunan adi ortaklıklarda her bir ortağın payına düşen kazanç ayrı ayrı ticari kazanç sayılmıştır. Ortaklar kendi paylarına düşen kârlarını ticari kazanç olarak münferiden beyan etmek zorundadırlar.

Yukarıda belirtilen açıklamalara göre, KV mükellefleri tarafından kurulan adi oraklıktan elde edilen kazancın, mevcut ortakların hisselerine göre bölüştürülmesi ve ortaklığın tarafları olan şirketlerce kurum kazançlarına dahil edilerek genel hükümler çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir. Aynı uygulama gerçek usulde vergiye tabi mükellefler için de söz konusudur.

Ancak adi ortaklık KDV yönünden vergi mükellefi gelir stopaj yönünden ise vergi sorumlusu olarak kabul edilmiştir(1).

B- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

1- Adi Ortaklıklarda Vergileme

25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve KDV Uygulama Genel Tebliği’nin “7. Adi Ortaklıklarda Vergileme” başlıklı bölümünde ve KDV Uygulama Tebliği’nin I/B-7. bölümünde; adi ortaklıkların vergilendirilmesi konusunda aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

1- KDV uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerinin ortaklarından ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekir.

2- Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri KDV’ye tabi değildir. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanır.

Buna karşılık, bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmaz.

2- Adi Ortaklıkların Mükellefiyet Durumu

KDV Kanunu’nun 44/a maddesinde, “Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri, tarhiyata muhatap tutulur.” hükmü yer almaktadır.

Vergi dairesi uygulamasında adi ortaklık adına tek bir sicil numarası verilmektedir. Ancak mükellef sicil defterine adi ortaklığın ortaklarının her birine ait bilgiler yer almakta ve ortaklara da tek tek sicil numarası verilmektedir.

Adi ortaklıkların tüzel kişiliği bulunmadığından, bu kuruluşların mükellefiyet durumu özel olarak düzenlenmiştir. KDV Kanunu’nda adi ortaklıklar, sahiplerinin statüsünden bağımsız bir şekilde ele alınmışlardır. Ancak tüzel kişilikleri bulunmadığı için vergi bunların adına tarh edilmeyip verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulur.

3- Adi Şirketlerce Verilecek Beyannameler

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “V/B-2.2  Şahıs Şirketlerince Verilecek Beyannameler” başlıklı bölümünde;

“Adi ortaklıklar, KDV yönünden işletme bazında değerlendirilir. Buna göre, adi ortaklık işyerlerinin bağlı bulunduğu vergi dairelerine KDV mükellefiyetlerini tesis ettirir. Bunlara ait beyannameler ortaklık veya şirket adına düzenlenir ve adi ortaklıklarda ortaklardan biri, tarafından imzalanarak verilir.

Adi ortaklığın işyerinin bulunmaması halinde, KDV mükellefiyeti ortaklardan herhangi birinin bağlı bulunduğu vergi dairesine tesis ettirilir.”denilmektedir.

KDV yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda KDV beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili vergi dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısın dan adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir.

Ortaklık beyannamesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür. Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik olduğu takdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir.

Adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın KDV ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.

4- Adi Ortaklığın Sermaye Şirketine Dönüşmesi

GV Kanunu’nun 81., KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi ile KV Kanunu’nun 19. maddesinde, adi ortaklıkların devrine ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı için KV mükellefi ve ferdi işletme olmadığı için GV mükellefi olmaları da söz konusu değildir.

Adi ortaklığın nevi değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşmesinin, gelir ve KV ile KDV uygulamaları karşısındaki durumu hakkında GİB’nin, 28.02.2011 tarih ve 4.34.17.01-KDV.17.4-140 sayılı Özelgesi’nde,

“Gelir ve KV Kanunları Yönünden:

Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi gelir veya KV mükellefi olmaları da söz konusu değildir. İki veya daha fazla gelir veya KV mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklıktan elde ettikleri karlar, hisseleri oranında gerçek kişilerin ticari kazancına veya şirketlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Görüleceği üzere, Gelir veya KV Kanunlarında ve TTK’da adi ortaklıkların nev’i değiştirmelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Ayrıca, söz konusu adi ortaklıkta gerçek kişiye ait hissenin ferdi işletme sayılmak suretiyle, aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması durumunda, mevcut adi ortaklık sona ermiş olacağından, söz konusu adi ortaklığın nev’i değişikliği işleminin gelir veya KV hükümlerine göre vergi ertelemesi müessesesinden yararlanmak suretiyle yapılması mümkün bulunmamaktadır.  

KDV Kanunu Yönünden:

KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre, GV Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler ile KV Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri KDV’den müstesnadır. Söz konusu madde uyarınca bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemlere, KDV Kanunu’nun 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmamakta; işlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabilmektedir.

Buna göre, Gelir veya KV Kanunlarında adi ortaklıkların nev’i değiştirmelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu işlemin KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması da mümkün değildir.” şeklinde idari görüşünü açıklamıştır.

5- Adi Ortaklığın Sona Ermesi Halinde KDV Uygulamaları

Adi ortaklığın sona erme nedeni ne olursa olsun, adi ortaklık tarafından aktifinde kayıtlı bulunan ticari mal, sabit kıymet ve diğer değerlerin teslimi KDV’ye tabidir. 

Adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devri işlemleri KDV’ye tabidir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılır.

Örneğin, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden KDV hesaplanır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi, ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilir. Devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilir.

Adı ortaklığı devralan mirasçı verilecek KDV beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Kocaeli VDB’nin, 05.03.2012 tarih ve 4.41.15.01- KDV-2011/31-59 sayılı Özelgesi’nde;

“Ayrıca, hisse devri işlemlerinin adi ortaklığın ferdi bir işletmeye dönüşmesi sonucunu doğuracak şekilde yapılması halinde, ortaklık tarafından faaliyeti devam edecek mirasçı ortağa, ortaklığın tüm mal varlığı üzerinden fatura düzenlenmesi ve hesapladığı KDV’yi işin bırakıldığı vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edip ödemesi gerekmektedir. Faaliyete tek başına devam edecek mirasçı ise adi ortaklık tarafından adına düzenlenen faturada gösterilen (hesaplanan) KDV’yi genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapacaktır.” denilmektedir.

Yukarıda yer alan açıklamaların adi ortaklığa ait malları satın alan ortak olmayan mükellefler için de geçerli olduğu açıktır.

6- Adi Ortaklığın Feshi Nedeniyle Devreden KDV’nin Kullanımı

Adi ortaklığın feshi nedeniyle devreden KDV konusunda yapılacak işlemler konusunda KDV Kanunu’nda özel bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Buna göre genel hükümlerin uygulanması gerekir.

Adi ortaklıktan dolayı verilen en son dönem KDV beyannamesinde yer alan devreden KDV tutarı konusunda Kocaeli VDB’nin, 05.03.2012 tarih ve 4.41.15.01- KDV-2011/31-59 sayılı Özelgesi’nde;

“Ancak, adi ortaklıklar KDV açısından ortaklardan ayrı bir mükellefiyete tabi tutulmaları sebebiyle, adi ortaklığın devreden KDV’nin ortakların kendi muhasebe kayıtlarında ve KDV beyannamelerinde hisseleri nispetinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.

Bu nedenle, ortaklığın feshi nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’nin sonraki döneme devrolunan KDV olarak kalması gerekmekte olup, devrolunan KDV’nin iadesinin talep edilmesi veya ortaklar tarafından kendi adlarına verilecek KDV beyannamesinde “İndirilecek KDV” olarak beyan edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir.

Bu şekilde devreden KDV’nin bir maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkündür. 

7- Tasfiyeye Giren Adi Ortaklığın İndirilemeyen KDV’nin Durumu

Adi ortaklığını tasfiye edilmesi sonucu mükellefiyetinin sona ermesi nedeniyle üzerinizde kalan ve indirim yoluyla giderilemeyen ve sonraki döneme devrolunan KDV’nin durumu konusunda,  Ankara VDB’nin, 25.05.2007 tarih ve KDV: 2007/14029- sayılı Özelgesi’nde;

“KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde; “(5035 sayılı Kanunla değiştirilen fıkra. Yürürlük: 01.01.2004) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.” hükmü yer almaktadır. 

İşin terk edilmesi halinde, işini terk eden mükellefler, mevcutlarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden, mevcutlar tasfiye edilmemişse, işletmeden çekiş göstererek KDVK’nın 3/a maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden vergi hesaplayıp beyan etmek zorundadırlar.   Hesaplanan bu vergilere rağmen indirilemeyen KDV kalırsa, indirim yoluyla giderilemeyen bu vergilerin Gelir ve KV matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınması mümkün bulunmaktadır. 

Yukarıdaki açıklamalara göre, adi ortaklığınızın tasfiye edilmesi sonucu mükellefiyetinin sona ermesi nedeniyle üzerinizde kalan ve indirim yoluyla giderilemeyen ve sonraki döneme devrolunan KDV’nin ortakların hisseleri oranında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği tabiidir.” denilmektedir.

Genel olarak işi bırakan mükelleflerin yüklendikleri vergilerden indiremedikleri kısmının artık bir maliyet unsuru teşkil etmesi nedeniyle gider olarak yazmaları mümkündür. Bu konuda herhangi bir uyuşmazlık bulunmamaktadır. Burada üzerinde durulması gereken husus, işi terk eden mükellefin indiremediği KDV’nin iade edilmesi gerekip gerekmediği hususudur.

Teorik olarak böyle bir iade mümkündür. Ticari faaliyetlerine son veren Mükelleflerin indirilemeyen vergileri kendisine bir yük teşkil edilmektedir. Ancak yasal bir düzenleme yapılmadan bu kapsamdaki bir iade mümkün görülmemektedir.

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Vergi sistemimizde her nevi işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi işlemi teşvik edilmesine karşılık, adi ortaklıklar bu kapsamın dışında tutulmuştur.

Adi ortaklığın bir sermaye şirketine devri veya dönüşmesinin KDV’den müstesna tutulması halinde herhangi bir vergi kaybına yol açmayacaktır. Devralan şirket KDV mükellefi olduğundan gerçekleştireceği işlemler KDV’ye tabi olacaktır.

Mükellefler bu durumu bilmediklerinden dönüşüm işlemlerine KDV uygulamadıkları için daha sonra vergi. vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Öte yandan mükellefler devir nedeniyle KDV mükellefiyetlerini terkin edilmesine karşılık, tasfiye işlemleri de yapılamamaktadır. Adi şirketin mükellefiyetinin terkini resen adi şirketin varlığını ortadan kaldırmamaktadır. Bu hususa dikkat edilmesi gerekmektedir.

Adi ortaklığın sermaye şirketine dönüşümlerinin KDV’den istisna edilmesi için gerekli yasal düzenlemelerin yapılmasında fayda vardır.


Yazar: Nuri DEĞER*

Yaklaşım / Aralık 2015 / Sayı: 276

*           YMM

(1)         Nuri DEĞER, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, Temmuz 2014, s. 197, 786 ve 1249