Ticari veya zirai muamele ile ilgili işlemler eksiksiz ola­rak tekemmül ettiğinde kazanç elde edilmiş sayılmakta, ayrıca karşılığın tahsil edilmesi beklenilmemektedir. Ticari ve zirai kazanç ile kurum kazan­cında çok kısa zaman dilimi içerisinde çok çeşitli işlemlerin yapılması nede­niyle bu işlemler karşılığında tahsilatı ayrı ayrı takip etmenin güçlüğü anılan gelir türlerinde elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmasını zorunlu kılmak­tadır. Kanun koyucu ticari ve zirai kazanç ile kurum kazacında elde etmeyi tahakkuk esasına bağlamış ancak, belli şartlar altında işlemin karşılığını teşkil eden bedelin tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi veya böyle bir ihti­malin ortaya çıkması durumunda daha Önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilen fakat nihai anlamda gelir olarak doğmayan bu tutarın, doğrudan ya da karşılık ayırarak zarara intikal ettirilmesi suretiyle de vergi adaleti sağla­mıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismanlar” başlıklı üçüncü kısmının “Alacaklarda Amortismanlar” başlıklı bölümünde(1) düzenlenen şüpheli alacaklar, doğrudan gider kaydedilebilen değersiz alacaklardan farklı olarak, karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilmektedir. Anılan Kanun’un 322. maddesinde değersiz alacaklar, 323. maddesinde şüpheli alacaklar(2) ve 324. maddesinde ise vazgeçilen alacaklara(3) ilişkin usul ve esaslar hüküm altına alınmıştır. Değersiz alacakları şüpheli alacaklardan ayıran en önemli özellik tahsil edilebilme imkanının artık ortadan kalkmasıdır. Alacağın senetli veya senetsiz oluşunun vergi hukuku uygulaması açısından değişen bir yönü yoktur. Ayrıca şüpheli alacak karşılığı ancak bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince ayrılabildiği halde, değersiz alacaklar bilanço yanında işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince de gider kaydedilebilir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, değersiz hale gelen alacaklarını doğrudan gider kaydederler.

II-  YASAL DÜZENLEMELER

Değersiz alacak müessesesi ile ilgili yasal düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde yer almakta olup, söz konusu maddede; “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hük­müne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler”hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu maddeden anlaşılacağı üzere, kazai bir hükme (yargı kararı) veya ka­naat verici bir belgeye göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak kabul edilmektedir. Değersiz alacaklar, bu ma­hiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet (muhasebede kayıtlı)(4) değerleriyle zarara geçirilerek (giderleştirilerek) yok edilirler.

Şüpheli alacaklar tahsil edilme ihtimali olan alacaklar olduğu halde, değersiz alacaklar tahsil edilme imkanı kalmayan alacaklardır. Bu nedenle bu alacaklar için karşılık ayırmaya gerek olmaksızın doğrudan giderleştirilirler.

Şüpheli alacak karşılıklarında olduğu gibi değersiz alacakların da tica­ri veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili bulunma­sı gerekir. İşletme ile ilgisi olmayan alacakların diğer şartları haiz olması durumunda dahi değersiz alacak olarak değerlendirilerek dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Şüpheli alacağın aksine değersiz alacak olarak değerlendirilen alacağın, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan işletmelere ait olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

Değersiz alacak önce şüpheli alacak mahiyetini almışsa ve bilanço esasına göre defter tutuluyorsa daha önce ayrılan karşılık “644 Konusu Kal­mayan Karşılıklar Hesabı” kullanılarak iptal edilir ve değersiz hale gelen ala­cak mukayyet değeri ile dönem giderleri ile ilişkilendirilerek yok edilir. İş­letme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise, yukarıda açıklandığı üzere karşılık ayırmamış olduklarından dolayı başka bir işlem yapmaksızın aynen gider yazmak suretiyle bu tutarı yok ederler. İşletmelerin söz konusu alacaklarını, değersiz hale geldiği dönemde gider olarak dikkate almaları gerekmektedir. Çünkü değersiz alacaklar, Vergi Usul Kanunu’nun amortismanlar başlıklı üçüncü kısmının “Alacaklarda Amortismanlar” başlıklı bölümünde düzenlenmiş olup, gider kaydının alacağın değersiz hale geldiği dönem itibariyle yapılması gerekmektedir. Değersiz hale geldiği yılda zarar veya gider olarak dikkate alınmayan değersiz alacaklar daha sonraki yıllarda zarar veya gider olarak dikkate alınamaz.

III- DEĞERSİZ ALACAK YOLUYLA GİDER YAZABİLMENİN ŞARTLARI

A- ALACAĞIN TİCARİ VE ZİRAİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ VE İDAME ETTİRİLMESİ İLE İLGİLİ OLMASI

İş ve işletme ile ilgili olmayan alacaklar ile işletme sahibinin ya da ortaklarının kişisel ilişkilerinden doğan ama işletme hesaplarına da intikal ettirilen bu türden alacaklar zarar yazılamazlar. İşletmeye ait ticari ya da zi­rai kazancın elde edilmesi ve devamlılığıyla ilgili olmayan şahsi alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamamakta ayrıca, işletme bilançosuna ka­yıtlı olsa da şahsi kefalet ve teminatlardan doğan alacaklar esas itibariyle şüpheli alacak kapsamı dışında olduğu gibi değersiz alacak kapsamı dışında da tutulmaktadır.

Kanun metninde sadece alacaktan bahsedilmiş olup, bu alacağın se­netli olup olmaması konusunda bir belirleme yapılmamış olması münasebe­tiyle giderleştirilecek alacağın senetli alacak olup olmadığının önemi bu­lunmamaktadır(5).

B- ALACAĞIN TAHSİL İMKANSIZLIĞINA DAİR YARGI KARARININ OLMASI

Bir alacağın değersiz alacak olarak gider yazılabilmesi için kazai bir hükme göre, alacağın tahsiline imkan kalmadığının anlaşılması gerekir. Yani, alacağın tahsili için kanuni yollara başvurulmuş, icra takibi ya­pılmış fakat bu başvuru ve takipler sonucunda alacağın ödenmeyeceğinin ve­ya talep edilmesinin imkansız bir hale gelmiş olduğunun, bir mahkeme kara­rı ile tespit edilmiş olmasıdır. Bu duruma örnek olarak alacağın zamanaşımı­na uğradığı veya borçlunun gaybubetine dair yargı kararlarını verebiliriz.

C- ALACAĞIN TAHSİL İMKANSIZLIĞINA DAİR KANAAT VERİCİ BİR VESİKANIN OLMASI

Alacağın tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde bu durumu tes­pit eden bir yargı kararı olmasa bile aşağıda örnekleri verilen kanaat verici vesikalardan herhangi biri ile alacağın tahsil edilemeyeceğinin kanıtlanması halinde de bu alacak değersiz alacak olarak gider hesaplarına intikal ettirile­bilecektir.

Kanaat verici vesikalara;

- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

- Mahkeme huzurunda, alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzen­lenmiş belgeler,

- Borçlunun ülkeye dönmemek üzere terkettiğini belirleyen belgeler,

- Borçlunun mal varlığı bırakmadan ölümü ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair resmi belgeler,

- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

örnek verilebilir.

Tarafların kendi aralarında düzenledikleri resmi şekilde düzenlenmiş olmayan alacaktan vazgeçme anlaşmalarının kanaat verici belge olarak kabul edilmesi mümkün değildir(6).

Bazı durumlarda, borçlu borçlarının hepsini bir anda ödeyecek durum­da olmayabilir, ancak belli vade veya vadeler sonunda borcunun tamamını ödeme gücünü elde edebilir. Böyle durumlarda yapılan ve borçluya belli va­de veya taksitler tanıyan ve ticaret mahkemesince tasdik edilen konkordato anlaşmaları alacaklı açısından “şüpheli alacak” veya “değersiz alacak” olma­dığından, doğal olarak borçlu açısından da “vazgeçilen alacak” sayılmaz.

 IV- DİĞER HUSUSLAR

A- AVANSLARIN DEĞERSİZ ALACAK DURUMU

“Tek Düzen Hesap Planı” içinde veriliş ya da alınış amaçlarına göre şu hesaplar kurgulanarak yer almış bulunmaktadır.

Verilen Avanslar:

“159 Verilen Sipariş Avansları Hesabı” (stok kalemlerine  yönelik verilen)

“179. Taşeronlara Verilen Avanslar Hesabı”

“195. İş Avansları Hesabı” (işletme adına mal ya da hizmet alımı yapacaklara verilen)

“196. Personel Avansları Hesabı” (yönetici memur ya da işçilere verilen)

“259. Verilen Avanslar Hesabı” (maddi duran varlıklara yönelik verilen)

“269. Verilen Avanslar Hesabı” (maddi olmayan duran varlıklara yönelik verilen)

“279. Verilen Avanslar Hesabı” (özel tükenmeye tabi varlıklara yönelik verilen)

Alınan Avanslar:

“340. Alınan Sipariş Avansları Hesabı” (mal veya hizmet satışına yönelik alınan)

“349. Alınan Diğer Avansları Hesabı”

“440. Alınan Sipariş Avansları Hesabı” (uzun vadeli mal ya da hizmet satışına yönelik alınan)

“449. Alınan Diğer Avanslar Hesabı”

Avansların değersiz alacak kabulü ise öncelikle avansın bir alacak olduğu kabulünden geçer. Avansın sözlük anlamı da  “Alacağına sayılmak üzere önceden yapılan ödeme, öndelik” olduğundan avansın alacağın bir kısmı olduğu ortaya çıkmaktadır. Alınan avanslar tek düzen muhasebe sisteminde kısa vadeli yabancı kaynak ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında izlenmektedir yani bir borç kalemidir. Bunun zıttında verilen avanslarında bir alacak kalemi olduğu ortaya çıkmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın tahsil edilemeyen katma değer vergileri için 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yaptığı açıklama verilen sipariş avansları ile ilgili olarak satıcının mal teslimi veya hizmet ifasını yerine getirmediği ve verilen avansın tahsil edilemediği durumlar için de geçerlidir. Çünkü firma avans vermiş, fakat avansa konu malı veya hizmeti alamadığı gibi verdiği avansı da geri almakta zorlanarak dava açmak veya icra takibine başlamak durumunda kalmıştır. Böylelikle ödenen tutar avans niteliğini kaybederek ticari bir alacak haline dönüşmüştür. Faaliyet kapsamında(7) ödenen ve tahsil edilemeyen avansların değersiz alacak olarak kabulünde bir beis yoktur.

B- DEĞERSİZ ALACAĞIN ZARAR YAZILACAĞI DÖNEM

İşletmelerin söz konusu alacaklarını, değersiz hale geldiği dönemde gider olarak dikkate almaları gerekmektedir. Çünkü değersiz alacaklar, Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismanlar” başlıklı üçüncü kısmının “Alacaklarda Amortismanlar” başlıklı bölümünde düzenlenmiş olup, gider kaydının alacağın değersiz hale geldiği dönem itibariyle yapılması gerekmektedir. Değersiz hale geldiği yılda zarar veya gider olarak dikkate alınmayan değersiz alacaklar daha sonraki yıllarda zarar veya gider olarak dikkate alınamaz.

C- BORÇLU AÇISINDAN BAKIŞ

Alacaklı açısından değersiz hale gelen alacaklar Vergi Usul Kanunu’nun “Vazgeçilen Alacaklar” başlıklı 324. maddesinde düzenlenen şartları taşımak kaydıyla borçlu açısından özellik taşımaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan “Vazgeçilen Alacak Müessesesi”nden yararlanabilecek alacaklar iki türdür. Bunlar konkordato ya da sulh yoluyla tahsilinden vazgeçilen alacaklardır. Bu iki tür dışında herhangi bir şekilde vazgeçilen alacak için bu müesseseden faydalanılamayacaktır.

Konkordato yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacak sayılır ve Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesi uyarınca değersiz alacak mahiyetini kazandığından mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. Ancak “vade konkordatosunda” durum farklıdır. Borçlu ile alacaklılar arasında yapılan bir konkordatoyla, borçluya vade tanınır. Bu şekilde yapılan konkordatoya, “vade konkordatosu” denir. Bu konkordatoda alacaklıların kısmen veya tamamen vazgeçtiği bir alacak söz konusu değildir. Bu sistemde alacaklılar, alacaklarının tahsilini ötelemektedirler. Bu nedenle alacaklılar tarafından gerek şüpheli alacak sayarak alacaklara karşılık ayrılması, gerekse alacakların değersiz alacak sayılarak doğrudan zarar kaydı mümkün değildir.

Konkordato veya sulh yolu ile kısmen veya tamamen borcunu ödeme­yen mükellef, ödemediği borcu için bilançonun pasifinde karşılık ayırmak suretiyle kayıtlarında yer alan alacaklı hesabı (borcunu) kapatacaktır. Borcunu sulh ve­ya konkordato yolu ile ödemekten kurtulan borçlu zarar ettiği durumda bu zararını ödemekten kurtulduğu borç karşılığı ile kapatacaktır. Eğer üç yıl içinde zarar etmezse bu takdirde üçüncü yılın sonunda, ayrılan bu karşılık dönem kazancına eklenecektir(8). Ancak işin terk edilmesi, ölüm, devir halinde üç yıllık sürenin dolması beklenmez. Alacaklı tarafından tahsilinden vazgeçilen ve borçlu tarafından özel bir karşılık hesabında bekletilen tutar, üç yıllık bekleme süresi dolmadan borçlunun işi terk etmesi, ölümü veya kurumlar vergisi mükelleflerinde ise devredilmesi durumunda o yılın matrahına eklenmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 324. maddesi çerçevesinde alacaklı tarafından tahsilinden vazgeçilen alacak tutarın, borçlu tarafından hangi hesap altında izleneceğine dair Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Tek Düzen Hesap Planında herhangi bir düzenleme yer almamakla birlikte bu konuda en uygun hesap “549 Özel Fonlar Hesabı”dır.

V- SONUÇ

Türk vergi sisteminde gelir vergisi yedi gelir unsuru üzerinden alınmakta olup, Anılan yedi gelir unsuru 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ti­cari kazanç, zirai kazanç, ücretler, serbest meslek kazancı, gayrimenkul ser­maye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sınıflandırılmıştır. Yine her biri gelir unsurunun elde edilme­si ayrı ayrı kriterlere bağlanmıştır. Konumuzu ilgilendirenleri itibariyle bu gelir unsurlarından ticari ve zirai kazançlar ile tüm gelir unsurlarından olu­şan ve tüzel kişiler ya da şirketler tarafından elde edilen kurum kazancında elde etme kriteri tahakkuk esasına bağlanmıştır.

Bu esasa göre ticari veya zirai muamele ile ilgili işlemler eksiksiz ola­rak tekemmül ettiğinde kazanç elde edilmiş sayılmakta, ayrıca karşılığın tahsil edilmesi beklenilmemektedir. Ticari ve zirai kazanç ile kurum kazan­cında çok kısa zaman dilimi içerisinde çok çeşitli işlemlerin yapılması nede­niyle bu işlemler karşılığında tahsilatı ayrı ayrı takip etmenin güçlüğü anılan gelir türlerinde elde etmenin tahakkuk esasına bağlanmasını zorunlu kılmak­tadır. Kanun koyucu ticari ve zirai kazanç ile kurum kazacında elde etmeyi tahakkuk esasına bağlamış ancak, belli şartlar altında işlemin karşılığını teşkil eden bedelin tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi veya böyle bir ihti­malin ortaya çıkması durumunda daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilen fakat nihai anlamda gelir olarak doğmayan bu tutarın, doğrudan ya da karşılık ayırarak zarara intikal ettirilmesi suretiyle de vergi adaleti sağla­mıştır.

Şüpheli alacaklar tahsil edilme ihtimali olan alacaklar olduğu halde, değersiz alacaklar tahsil edilme imkanı kalmayan alacaklardır. Bu nedenle bu alacaklar için karşılık ayırmaya gerek olmaksızın doğrudan giderleştirilirler.

Şüpheli alacak karşılıklarında olduğu gibi değersiz alacakların da tica­ri veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili bulunma­sı gerekir. İşletme ile ilgisi olmayan alacakların diğer şartları haiz olması durumunda dahi değersiz alacak olarak değerlendirilerek dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Şüpheli alacağın aksine değersiz alacak olarak değerlendirilen alacağın, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan işletmelere ait olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

 Yazar: Altar Ömer ARPACI*

 

Yaklaşım / Eylül 2016 / Sayı: 285

*           Vergi Başmüfettişi

(1)         Alacaklarda ve sermayede amortisman söz konusu Kanun’un 322–327. maddelerinde düzenlenmiştir.

(2)         Vergi Usul Kanunu md. 323 “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

             1. Dava veya ica safhasında bulunan alacaklar;

             2. Yapılan protestoya veya yazılı ile bir defadan fazla İstenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değme­yecek derecede küçük alacaklar;

             şüpheli alacak sayılır.

             Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf de­ğerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

             Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösteri­lir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

             Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikle­ri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.”

(3)         Vergi Usul Kanunu md. 324 “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur.”

(4)         Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir (VUK md. 265).

(5)         Alacakların dönem sonu değerlemesi ile ilgili olarak yapılan reeskont uygulanmasına ise alacağın se­nede bağlı olması şartı vardır (Vergi Usul Kanunu madde 281).

(6)         Bülent YILDIZ, “Değersiz Alacaklar ve Muhasebesi”, Vergi Sorunları, Sayı: 121, Ekim 1998

(7)         İleride teslim alınmak üzere taahhüt edilen mal mukabilinde sipariş avansı niteliğindeki ödemeler ticari faaliyetin idamesi için yapılan ödemelerdir.

(8)         Üç yıllık bekleme süresi içinde işletme faaliyetlerinin zararla sonuçlanması durumunda ortaya çıkan zarar tutarı, öncelikle vazgeçilen alacaklar için ayrılmış olan karşılık hesabından mahsup edilecek olmakla beraber, geçmiş yıllara ait zararların vazgeçilen alacaklar için ayrılmış karşılık hesabından mahsup edilmesi mümkün değildir.