I- GİRİŞ

Mevzuatımıza yakın zamanda giren sat-geri kirala yöntemi ile yapılan finansal kiralama işlemlerinde, oldukça önemli vergisel problemler vardır. Örneğin bu modele ilişkin KDV indirim yasağı, finansal kiralama şirketinden geri satın alınan taşınmazlarda iktisap tarihi olarak hangi tarihe itibar edileceği, finansal kiralamada amortisman bazının ne olduğu, sözleşme süresi sonunda henüz itfa olunmamış taşınmaz bedelinin nasıl bir işleme tabi tutulacağı, sözleşmenin süresinden önce nihayetlendirilmesinin uygulanan istisnalara etkisi gibi pek çok önemli konu kanuni veya idari düzenlemelerine ihtiyaç göstermektedir. İhtiyaç duyulan tüm bu düzenlemelerin, bu işlemin gerçek bir alım satım veya kiralama değil, taşınmaz ipoteği karşılığı banka kredisi almak veya taşınmazların kira sertifikası ihraç ederek finansman temin etme amacıyla kaynak kuruluşlarca varlık kiralama şirketlerine devri gibi bir finansman modelinden ibaret olmasından hareketle yapılması gerekmektedir.

Bu yazımızda, mevzuatımıza yakın zamanda girmiş bulunan sat-geri kirala yönteminin vergisel yönleri ile uygulamada ortaya çıkan sorunlar ve belirsizlikler hakkındaki görüşlerimiz sunulacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda paralel düzenlemelere tabi olan kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla sahibi olunan taşınmazların varlık kiralama şirketlerine satışı ve onlardan tekrar devralınması konusu ise yazımız kapsamına dahil edilmemiştir.

II- SAT-GERİ KİRALA UYGULAMASINA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN 5/1-e MADDESİ

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı. (Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.)  

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

B- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU’NUN 17/4-e MADDESİ

“21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.”

C- HARÇLAR KANUNU’NA EKLİ 4 SAYILI TARİFENİN 20/g MADDESİ

“Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.) (Binde 4,55)”

D- 6361 SAYILI FİNANSAL KİRALAMA, FAKTORİNG VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİ KANUNU’NUN 37.  MADDESİ

“Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır.

Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.”

III- SAT-GERİ KİRALA YÖNTEMİNİN VERGİSEL YÖNLERİNE İLİŞKİN DEĞERLENDİRMELERİMİZ

6361 sayılı (Yeni) Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile uygulamada “sat-geri kirala” olarak anılan, finansal kiralama şirketlerinin bizzat kiracıdan satın aldığı malları yine kiracıya finansal kiralama sözleşmesi kapsamında kiralaması mümkün hale gelmiştir. Buna ilaveten aynı Kanunla bu işleme yönelik bazı vergisel avantajlar da öngörülmüştür.

Daha sonra 02.08.2013 tarihinde yürürlüğe giren 6495 Sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile“sat ve geri kirala” yöntemine ilişkin olarak Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında düzenlemeler yapılmıştır.

Yapılan düzenlemeler ile, kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla sahip olunan taşınmazların varlık kiralama şirketine satışı ve söz konusu varlık kiralama şirketinden tekrar devralınması işlemlerinde olduğu gibi, sat-geri kirala şeklindeki finansal kiralama işlemlerinin de özünde bir kredilendirme yöntemi olduğu kabul edilerek, taşınmazların bu şekilde finansal kiralamaya konu edilmesi halinde, finansal kiralama şirketine devrinde ve kiralama süresi sonunda kiracıya dönüşünde ortaya çıkabilecek vergilere yönelik istisnalar getirilmiştir.

Konuya ilişkin düzenlemeler hakkındaki görüş ve değerlendirmelerimiz vergi türleri itibariyle aşağıda sunulmuştur:

A- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

Kurumlar Vergisi Kanunu’na 5/1-e maddesinin 6495 sayılı Kanun ile değiştirilen ve 02.08.2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükmüne göre, kurumların sahibi olduğu taşınmazların finansal kiralama şirketlerine geri kiralama amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla satışı ve bu taşınmazların satın alındığı kurumlara geri satışından doğan kazançların tamamı kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna için maddenin ilk fıkrasında belirtilen iki yıllık süre şartı aranmaz. Ancak istisna konusu taşınmazların ticaretini yapanların bu istisnadan yararlanmaları söz konusu değildir.

Yürürlük tarihi gereği, 02.08.2015 tarihinden önce yapılan sat-geri kirala sözleşmelerine bu istisnanın uygulanamayacağı anlaşılmaktadır. Nitekim konu hakkında verilen özelgelerdeki anlayış bu yöndedir.

Kanun’da bu işleme konu taşınmazların amortismanlarına ilişkin özel bir hüküm yoktur. Finansal kiralamaya ilişkin genel hükümler gereği, rayiç değer veya sözleşme boyunca yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden hesaplanacak amortisman tutarları vergi matrahından indirilebilir. Zira, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290. maddesine göre, sözleşme sonunda mülkiyetin kiracıya devri öngörülmüşse veya düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa, bu sözleşmeler finansal kiralama olarak kabul edilmekte, sözleşme süresince yapılacak kira ödemelerinin net bugünkü değeri ile rayiç değerden düşük olanı üzerinden gayrı maddi hak olarak aktifleştirme yapılmakta ve taşınmazın tabi olduğu oran üzerinden (sözleşme süresine göre değil) amortisman ayrılmaktadır. Mevzuatta, sat-geri kirala modelinde, taşınmazın satıştan önceki değere göre itfa edileceğine dair bir düzenleme de yoktur.

Bu durumda, hak olarak aktifleştirilen finansal kiralamaya konu taşınmaza ilişkin olarak, haklar hesabında yer alan bakiye tamamen itfa edilmeden kiralama süresi sona erdiğinden, bakiye tutarın ne olacağı belirsizdir. Bu konuda aşağıdaki görüşler ileri sürülebilir (Bkz. 2013/79 sayılı BDO DENET Sirküleri).

  • Henüz itfa edilmemiş hak tutarı, daha önce bu taşınmazın satışı dolayısıyla oluşturulmuş vergiden müstesna kazançtan (fondan) mahsup edilmelidir. Bu uygulama satışı izleyen beş yıl içinde yapıldığında, fonun işletmeden çekildiği veya başka bir hesaba nakledildiği gerekçesiyle eleştiriye açıktır.
  • Henüz itfa edilmemiş hak tutarı, kira süresinin sona ermesi dolayısıyla doğrudan gider yazılmalıdır. Bu uygulamayı riskli buluyor ve önermiyoruz.
  • Henüz itfa edilmemiş hak tutarı, kira süresinin sona ermesi ve kiralanan taşınmazın mülkiyetine yeniden sahip olunması sebebiyle “binalar” hesabına kaydedilmelidir. Bu alternatifte amortismanlar iki şekilde ayrılabilir. Birincisi kalan süre göz önünde bulundurularak amortisman ayrılmasıdır. İkinci alternatif ise taşınmaza yeni sahip olunduğu gerekçesiyle yeni baştan amortisman ayrılmaya başlanmasıdır. Kanun koyucu “sat ve geri kiralama”yönteminde satış, kiralama ve yeniden alışı ayrı birer hukuki işlem olarak kabul ettiği ve aksine bir düzenleme de bulunmadığına göre bu son alternatifin kanun lafzına uygun olduğu kanaatindeyiz. Bu nedenle, bakiye tutarın binalar hesabına alınarak amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekir. Ancak bu alternatif de, taşınmazın kayıtlı değerini vergisiz olarak rayiç değere yükselttiği, sat ve geri kirala yönteminin bir finansman modeli olduğu, rayiç değer üzerinden amortisman ayrılması veya bu değerin maliyet olarak kabul edilmesi suretiyle vergisel avantaj yaratmayı hedeflemediği gerekçesiyle eleştiri konusu yapılabilir. Bu nedenle uygulama yapılmadan önce konu hakkında özelge talep edilmesi isabetli olacaktır. 

Düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazların sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketinden geri satın alınarak kiracı tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, bu taşınmazların kiracıdaki finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile yine bu kurumda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak vergilendirme yapılır. Bir başka deyişle, finansal kiralama şirketine yapılan satışın bedeli, toplam kira bedeli veyahut geri satın alma bedelinden bağımsız olarak, taşınmazın finansal kiralama şirketine satışından önceki kayıtlı değeri ve finansal kiralama şirketine yapılan satışa kadar ayrılmış olan amortismanlar ile kiralama süresi boyunca ayrılan amortismanların toplamı dikkate alınarak satış karı belirlenir. Aynı durum, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hali hariç olmak üzere finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişilere yapılan satış karının tespiti açısından da geçerli bulunmaktadır.

Bizim anlayışımıza göre, finansal kiralama şirketinden geri alınan taşınmazın üçüncü kişiye satışında, bu taşınmaza yeni iktisap edilmiş taşınmaz muamelesi yapılmamalı, finansal kiralama şirketinden geri satın alınan taşınmazın üçüncü kişiye satışında iki yıllık süre geçmemiş olsa bile, finansal kiralama şirketine yapılan satıştan önceki orijinal iktisap tarihine itibar edilerek, bu tarih ile üçüncü kişiye satış tarihi arasında geçen süre iki yılı geçmişse, diğer şartların da varlığı halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesindeki istisna ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesindeki istisna uygulanabilmelidir.

Zira tüm bu düzenlemeler, taşınmaz ipoteği karşılığı banka kredisi ile eş tutulmuştur, o halde nasıl ki bankaya ipotek olarak verilen taşınmazın üçüncü kişilere satışında iki yıllık süre kurumun iktisap tarihine göre belirlenmekte ve diğer şartların da varlığı koşuluyla iki yıllık süre şartı da sağlanmışsa kazancın %75’i kurumlar vergisinden istisna tutuluyor ve aynı zamanda KDV istisnası da uygulanabiliyorsa, aynı şekilde sat-geri kirala yönteminde de finansal kiralama şirketinden geri alma tarihine değil, kurumdaki ilk iktisap tarihine itibar edilmeli ve iki yıllık süre şartı ona göre değerlendirilmelidir. Üstelik satış karının hesabında, sözleşmeden önceki orijinal kayıtlı değere itibar edilerek, yine o aşamada ayrılmış bulunan birikmiş amortismanların yanı sıra, sözleşme süresince rayiç değer üzerinden ayrılan amortismanlar bile kazanca eklettirilerek, sat-geri kirala yönteminin sağladığı tüm avantajlar, satış vesilesiyle geri alınmaktadır.

Aksi yorumda, finansal kiralama şirketinden kaynak temin etmek amacıyla yapılan ipoteğe eş değerdeki teminat amaçlı bir satışa, gerçek bir satış muamelesi yapılmış ve kurumlar bu uygulamadan dolayı haksızlığa uğramış olurlar. Burada, hukuki durumdan ziyade işin esasına göre yorum yapılmalıdır.

Bu nedenle, Maliye Bakanlığı’nın yukarıda yapmış olduğumuz iki yıllık sürenin hesabına yönelik yorum doğrultusunda bir düzenleme yapması çok isabetli olacaktır. Nitekim, Bakanlık daha önce benzer bir konularda, hukuki duruma göre değil işin esasına göre bir düzenleme yapmıştır.

Şöyle ki, 1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgelerine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisnanın uygulanamayacağı, ancak iki tam yıl kullanıldığı tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu suretle tapuda üzerinde bulunma süresi 1 gün bile olsa, tahsisli süre boyunca fiilen kullanılan taşınmazın satışında istisna uygulanması mümkün kılınarak, hukuki duruma göre değil esasa uygun bir yorumda bulunulmuştur. Yine aynı Tebliğ’de, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tescil edildikten hemen sonra satışında iki yıllık süre hesabının bina inşaatının tamamlandığı ve bina olarak kullanıldığı tarihe göre hesaplanacağı belirtilerek, işin esasına uygun bir yorumda bulunulmuştur.

Diğer yandan, sat-geri kirala yönteminde, sözleşmede belirlenmiş olan kira süresinin sonradan uzatılmak veya kısaltılmak suretiyle değiştirilmesi halinde, istisna uygulamasının etkilenmemesi gerektiği görüşündeyiz. Zira yasal düzenlemelerde yer alan, istisnalardan yararlanmak için aranılan “sözleşme süresi sonunda geri alma” koşulu ile aranılan, başlangıçtan beri anlatageldiğimiz üzere bu istisnaların bir finansman modeline tanınmış olmasıdır. O halde daha sözleşme yaparken nasıl ki taraflar arasında kira süresi serbestçe belirlenebiliyor ve vergisel istisnalar uygulanabiliyorsa, sözleşme süresinin sonradan değiştirildiği durumda da istisnaların sorgulanmaması gerekir. Kaldı ki sözleşme süresinin değiştirilmesi (ki bu sorun daha ziyade sözleşme süresinin kısaltıldığı durumlarda ortaya çıkmaktadır) onun feshedilmesi veya geçersizliği anlamına gelmeyecek, sadece sözleşmenin kira süresi maddesinin revizesi olarak yorumlanabilecektir. Ayrıca 3226 sayılı mülga Finansal Kiralama Kanunu’nun 7. maddesinde belirtilen asgari dört yıllık kiralama süresine ilişkin kural, yeni 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda yer almamaktadır. Bir başka deyişle yeni Kanun çerçevesinde, kira süresinin dört yıldan düşük belirlenmesi veya başlangıçta belirlenen sürenin dört yılın altına düşürülmesi halinde dahi finansal kiralama sözleşmesi niteliğini yitirmemekte, bu durumda da dört yıldan kısa bile olsa sat-geri kirala yöntemine tanınan istisnaların tartışılmaması gerekmektedir.

Benzer bir konuya ilişkin olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge havuzunda yer alan 28.05.2015 tarih ve 76071283-140-57[2015-1]-12 sayılı Özelge’de, süresinden önce sonlandırılan bir finansal kiralama sözleşmesinde, taşınmazın finansal kiralama şirketinden kiracıya devrinde tapu harcı istisnasının uygulanamayacağı belirtilmiştir. Özelge sadece tapu harcı açısından istendiği için konu sadece tapu harcı yönünden değerlendirilmiş olmakla beraber, aynı görüşün kurumlar vergisi ve KDV açısından da geçerli olduğu tahmin edilebilir.

Ancak, belirtilen özelgedeki olay, yapılan finansal kiralama sözleşmesi çerçevesinde 5 adet taşınmazın sat-kirala ve geri al işlemine konu edilmesi ve söz konusu taşınmazlardan bir tanesinin sözleşme devam ediyorken (sözleşmede yer verilen opsiyonun kullanılması suretiyle) kiracıya finansal kiralama şirketi tarafından devredilmesidir. Dolayısıyla söz konusu özelgede yer verilen görüşün de, sözleşme süresinin tarafların karşılıklı anlaşması ile kısaltılması halinde geçerli olmayacağı kanaatindeyiz.

Zira, yukarıda da açıkladığımız üzere, finansal kiralama sözleşmesinin revize edilerek, süresinin kısaltılması mümkündür. Böylece, revize sözleşmenin süresinin bitiminde, taşınmazlar geri alınabilir. Revize sözleşmenin yapılması durumunda, taşınmazların sözleşme süresi sona ermeden devredildiğine yönelik bir iddianın geçerli olmayacağı görüşündeyiz.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesi uyarınca finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri KDV’den de müstesna olup, burada da yine aynı maddenin (r) bendinde aranan iki yıllık süre şartı aranmamaktadır. 

Buna mukabil, (r) bendindeki KDV istisnasından taşınmaz ticaretiyle uğraşanlar yararlanamazken, (y) bendindeki istisnadan taşınmaz ticaretiyle uğraşanlar da yararlanabilmektedir. Bu yönde özelgeler mevcuttur.

Ne var ki, (r) bendindeki istisnada, satış tarihine kadar indirim konusu yapılmış olan KDV’nin iptali gerekmemekte, sadece satışa kadar henüz indirilememiş KDV’nin iptali gerekmekteyken, (y) bendindeki istisnada ise, satışa kadar indirilebilmiş olanlar dahil alımda ödenen tüm KDV’nin indiriminin iptali gerekmektedir.

Bu durum, teşvik edilmek istenen sat-geri kirala yönteminin en önemli zaafıdır. Zira alımda ödenen KDV’nin satış ile birlikte indiriminin iptal edilerek (satış ayında ilave edilecek KDV olarak beyan edilmek suretiyle) gider yazılması gerekecektir. Diğer taraftan KVK’nun 5/3. maddesi uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmediğinden, indirilemeyen bu KDV tutarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmesi gerekmektedir.

Sırf bu koşullar, pek çok olayda sat-geri kirala yönteminden vazgeçilmesine neden olmaktadır.

Bununla birlikte, sat-geri kirala modeliyle de olsa finansal kiralama şirketine yapılan satış, hukuki olarak diğer satışlardan farksız olduğu, nihayetinde taşınmazın mülkiyeti sahibinden bir başka tarafa geçtiği cihetle, taşınmaz ticaretiyle uğraşmamak ve satılan taşınmaz en az iki yıl süreyle aktifte bulundurulmak şartıyla, bu satışta KDVK’nın 17/4-r maddesindeki istisnanın da uygulanabileceğini ve bu suretle satış tarihine kadar indirilebilmiş olan KDV’nin iptal edilmeyebileceğini düşünüyoruz. Tabi bu durumda, taşınmazın kiralaması ve sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya yapılacak devir işleminde KDVK’nın 17/4-y maddesindeki istisna uygulanabilecektir. Zira KDVK’nın 17/4-y maddesindeki istisna, sat-geri kirala modelinin tamamını, taşınmaz ticareti veya aktifte bulundurma süresi gibi şartlara bağlamaksızın KDV’den arındırmak için getirilmiştir.

Ancak KDVK’nın 17/4-y maddesindeki şartları sağlamış olan taşınmazlar için mutlak suretle bu istisnanın uygulanması gerekmez. Gerekli şartlar varsa, elbette ki KDVK’nın 17/4-r maddesindeki istisna da uygulanarak, indirim iptalinden kurtulunabilir.

Finansal kiralama süresi sonunda geri alınan taşınmazın satışında KDV istisnasının uygulanabilmesi için Kanun’un 17/4-r bendinde aranan iki yıllık sürenin hesabı açısından da kurumlar vergisine ilişkin bölümde yaptığımız açıklamalar geçerlidir.

Diğer yandan, Kanun’un 17/4-y maddesinin yürürlük tarihi gereği, 02.08.2015 tarihinden önce yapılan sat-geri kirala sözleşmelerine bu istisnanın uygulanamayacağı anlaşılmaktadır. Nitekim konu hakkında verilen özelgelerdeki anlayış da bu yöndedir.

C- HARÇLAR YÖNÜNDEN

Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 20/g maddesi ile kurum tarafından finansal kiralama şirketine yapılan satışta sadece devreden kurumdan tahsil edilmek üzere binde 4,55 harç alınması öngörülmüştür. Bilindiği üzere normal devirlerde harcın oranı alıcı ve satıcıdan ayrı ayrı alınmak üzere binde 20 oranındadır. Böylelikle harçlar açısından da önemli bir avantaj daha sağlanmıştır. Esasen bu bir avantajdan ziyade, işlemin taşınmaz ipoteği karşılığında kullanılan kredilere paralel hale getirilme çabasından ileri gelmiş, taşınmaz ipoteğinde alınan binde 4,55 oranıyla aynı oran belirlenmiştir.

Ayrıca, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 37. maddesinin ikinci fıkrasına göre, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili de tapu harcından müstesnadır.

D- DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasına göre, finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesna olup, burada da banka kredilerinde var olan damga vergisi ve harç istisnalarına paralellik sağlanmıştır.

E- SÖZLEŞMEYE VEYA YASAL DÜZENLEMELERE AYKIRILIK DURUMUNDA YAŞANABİLECEKLER

Kanun düzenlemelerinde getirilen esas koşul, anılan finansal kiralama sözleşmelerinin “sat-geri kirala-sözleşme süresi sonunda geri satın al”şeklinde özetlenebilecek koşullarla yapılması ve uygulamanın da sözleşmeye uygun şekilde nihayetlendirilmesidir.

Bu durumda, geri satın alma şartı olmaksızın ve fakat geri kiralama şartıyla yapılan sözleşmeler için, gerekli koşulların sağlanmasıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinin diğer hükümleri, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi ve 6361 sayılı Kanun’un 37. maddesinin birinci fıkrasındaki hüküm uygulanabilir (Finansal kiralama sözleşmesinin sadece kiralamaya ilişkin kısmının bu istisnadan yararlanabileceğini, satın almaya ilişkin kısmının ise ancak şartların sağlanması halinde, Damga Vergisi Kanunu’na ekli 2 sayılı Tablonun IV/35. maddesindeki istisnadan yararlandırılabileceğini düşünüyoruz). Ancak geri alma şartına bağlanmış diğer istisna hükümlerinin uygulanamayacağı açıktır.

Yukarıdaki durum, finansal kiralama şirketine geri kiralama ve geri satın alma koşuluyla yapılan bir satışta, geri satın alma koşulunun gerçekleştirilmemesi hali için de geçerlidir. Bu durumda geri satın alma koşuluna bağlı olarak uygulanan istisnaların, cezalı ve gecikme faizli tarhiyata tabi tutulacağı tabiidir. Fakat yapılacak tarhiyatlarda, geri satın alma koşulu olmasa bile zaten uygulanabilecek istisnalar dikkate alınmalı, örneğin şartları yerine getirdiyse, satıcıya KVK’nın 5/1-e maddesindeki %75’lik istisna uygulanmalı, tarhiyat kalan %25’lik kısma yapılmalı, bunun yanı sıra satıştaki KDV istisnası (KDVK md. 17/4-r) uygulatılmalı fakat kiralar üzerinden alınmayan KDV’ler için cezalı tarhiyat yapılmalıdır.

IV- SONUÇ

Taşınmaz ipoteği karşılığı kredi almaktan veya kira sertifikası ihraç etmek için sahibi olunan taşınmazın varlık kiralama şirketine satılarak finansman temin etmekten esasta bir farkı olmayan sat-geri kirala yöntemiyle yapılan finansal kiralama yöntemiyle finansman temin etme işlemi için çok isabetli yasal düzenlemeler yapılmış olmakla beraber, uygulamada pek çok sorun yaşanmaktadır. Bu sorunların aşılması için Maliye Bakanlığı düzenlemeleri yanı sıra yasal düzenlemeler de gerekmektedir. Eğer sadece finansman temini amacıyla yapılan bu modelde ilave vergiler ödenmemesi gerçekten isteniyorsa, bu düzenlemelerin yapılması kaçınılmazdır.

Bunun için öncelikle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-y maddesi için halen geçerli olan indirim yasağının yapılacak yasal düzenleme ile kaldırılması, ayrıca sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketinden geri satın alınan taşınmazın iktisap tarihinin, taşınmazın finansal kiralama şirketine devrinden önceki iktisap tarihi olarak kabul edileceğine dair Bakanlık düzenlemesi gerekmektedir. Ayrıca finansal kiralama süresi boyunca amortisman bazının ne olacağı, sözleşme süresi sonunda henüz itfa olunmamış taşınmaz bedelinin nasıl bir işleme tabi tutulacağı gibi tereddütlü konularda da Bakanlık düzenlemelerine ihtiyaç vardır.

Yazar:  Haluk ERDEM*

Yaklaşım / Eylül 2015 / Sayı: 273

*          YMM, E. Hesap Uzmanı