E-Fatura / E-Arşiv fatura geriye dönük düzenlenebilir mi?

Son günlerde üzerinde yoğun tartışmalar yapılan bu konuyla ilgili olarak açıklama yapan tüm kişi ve kurumların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun 231/5 inci maddesine atıf yaptığını görüyoruz. Son 16 yılda bu madde üzerinde hiçbir yasal değişiklik olmamasına rağmen Gelir İdaresi farklı tarihlerde gerek özelgelerinde gerekse kendi forum sayfasında farklı görüşler ifade etmiştir. (Madde üzerinde yapılan son değişiklik 02.01.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir.)

İlgili yasa maddesinde;

231/5. (Değişik: 4/12/1985-3239/20 md.) “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami (5035 Sayılı Kanunun 48/1-b maddesiyle değişen ibare. Yürürlük:02.01.2004)   yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” denmektedir.

397 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (3.) bölümünde; e-Faturanın, yeni bir belge türü olmadığı ve kağıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahip olduğunu 5. Bölümünde ise e-Faturanın düzenlenirken bu Tebliğde belirtilmeyen hususlarda süreler başta olmak üzere Vergi Usul Kanunu ve ilgili diğer kanun ve düzenlemelerde yer alan usul ve esaslara uymak zorunda olduğu belirtilmiştir.

Gelir İdaresinin Forum sayfasında verdiği cevaplar her ne kadar özelge niteliğinde olmasa da konuya bakış açısını ortaya koyması bakımından bu yazıda dikkate alınması gerektiğini düşünüyorum. Buna göre İdare 07.02.2014 tarihli e-fatura forum sayfasında verilen cevapta görüşünü şöyle ifade etmiş; “Fatura tarihi sizin belirttiğiniz tarihtir. Geriye dönük fatura düzenleyeceğiniz zaman fatura tarihi, faturanın portalda oluşturulduğu tarih olmuyor. Yani 05.01.2014 tarihinde portalda oluşturulan faturanın fatura tarihi 03.01.2014 tarihi olabilir.

Fatura düzenleme süresi olan ve VUK’ da yer alan 7 günlük süre mal veya hizmet tesliminden itibaren 7 gün içerisinde faturanın düzenlenmesi ile ilgilidir.” (http://forum.efatura.gov.tr/view.php?id=1993)

Yine 08.07.2014 tarihinde 7 günlük sürenin hesaplanmasına ilişkin Büyük Mükellefler Vergi dairesince verilen özelgede “…. mal teslimi ve/veya hizmet ifalarına ilişkin belge düzeninde sürenin gün olarak belirlenmesi sebebiyle 7 günlük sürenin hesabının,  malın teslimi veya hizmetin yapıldığı ilk gün hesaba katılmadan takip eden günden başlaması gerekmektedir.

Buna göre; örneğin 17/5/2014 tarihinde düzenlenen sevk irsaliyesi ile teslim edilen mallara ilişkin faturanın 24/5/2014 tarihine kadar (bu tarih dahil) düzenlenmesi gerektiği tabiidir.” denilerek aslında 24.05.2014 tarihinde geriye dönük olarak 17/04/2014 tarihine fatura kesilebileceğini belirtmiştir.

06.07.2015 tarihinde Ankara Vergi Dairesi Başkanlığınca bir Elektrik dağıtım şirketine verilen özelgesinde “… abonenin Nisan ayına yönelik tüketim bilgilerinin 15 Mayısta sisteme girilebildiği, şirketinizin bu bilgilere, tüketim bilgileri belirtilen sisteme girildikten sonra vakıf olduğu, söz konusu abonelerin Nisan ayına ait faturalarının kağıt ortamında 30 Nisan tarihli olarak düzenlenmesinin mümkün olduğu halde, elektronik fatura uygulamasında aynı faturaların elektronik ortamda 30 Nisan tarihli olarak oluşturulup düzenleme ve onay verme tarihinin en erken 15 Mayıs olabileceği belirtilerek, abonelerin Nisan ayındaki elektrik tüketimine ilişkin satış faturalarının elektronik ortamda 30 Nisan tarihli olarak 15 Mayısta oluşturularak düzenlenmesi ve onaylanmasının Vergi Usul Kanununun 231/5 inci maddesinde yer alan 7 günlük düzenleme süresine aykırı olup olmadığı ile Nisan ayında abonelere gerçekleştirilen elektrik satışlarına ait faturaların elektronik ortamda 15 Mayıs tarihli olarak 15 Mayısta oluşturularak düzenlenmesi ve onaylanmasının mümkün olup olmadığı hususlarında Başkanlıktan görüş talep edilmiş ve bakanlık cevaben “… elektrik teslimlerine ilişkin elektronik ortamda düzenlenenler de dahil olmak üzere faturanın, yukarıdaki belirtilen şekilde belli edilen tarihi izleyen yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir.” denilerek faturanın kesinleşme tarihini esas almıştır.

10.01.2019 tarihli forum sayfasında verilen cevapta ise şöyle bir açıklama yapılmıştır. “e-fatura kağıt faturanın tabi olduğu kurallara tabi olmakla birlikte işleyişi ve uygulaması açısından 7 gün hesabında ( düzenleme, imzalanma, gönderilme, ulaşma) farklı tarihler söz konusu olmaktadır. bu nedenle ilgili mevzuat birimlerinden alınan görüş aşağıdaki gibidir;

“Faturanın, malın teslimi ve hizmetin ifasından itibaren yedi gün içerisinde
düzenlenmesi, söz konusu yedi günlük süre azami süre olduğundan, bu süreye riayet edilmemesi halinde bu süreden sonra düzenlenen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması ve muhatapları hakkında Vergi Usul Kanununda öngörülen cezaların uygulanması icap etmektedir.

Ayrıca, faturada, iş sahibinin veya namına imzaya mezun olanların imzasının bulunması zorunlu bulunmakta olup, faturanın düzenlenmesi imzalanma aşaması ile tamamlanmakta/alıcıya verilme durumuna gelmekte, dolayısıyla bahse konu sürenin hesabında, esas itibariyle, bu tarihin dikkate alınması gerekmektedir.”

Buna göre 7 hesabında göndericinin e-faturayı imzaladığı tarihi esas almanız gerekmektedir.

(http://forum.efatura.gov.tr/view.php?id=72029)

25.07.2019 tarihli yine forum sayfasında verilen cevapta; “… e-fatura, kağıt fatura ile aynı hükümlere tabidir ve 213 sayılı VUK’un 231′ nci maddesi hükmü e-faturalar için de geçerlidir. Ancak Başbakanlık Mükelleflerin ticari hayatına müdahale etmemek amacıyla fatura düzenleme aşamasında sistemsel olarak mevzuatta yer alan süreler ile ilgili olarak bir kısıtlamaya gitmemiştir.
Bilindiği üzere fatura imzalandığı tarih itibariyle düzenlenmiş sayılacağından, Başbakanlık ya da İnceleme elemanlarınca bu süreye riayet edilmediğinin tespiti halinde 213 sayılı VUK’un ilgili maddeleri tatbik olunacaktır.” Denmiştir.

(https://forum.efatura.gov.tr/view.php?id=13803)

Tüm bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde asıl tartışılması gereken konu fatura tarihinin gerçekte hangi tarih olduğudur. Yani Belgenin üzerinde yazılı tarih mi? Elektronik ortamda oluşturulduğu tarih mi? Yoksa imzalandığı tarih mi?

Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat başlıklı 3. Maddesinde “… Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” denildiğinden gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan e-fatura/e-arşiv faturayı elektronik ortamda geç düzenlemek fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı anlamına gelmeyecektir.

Bu nedenle belge üzerinde yazılı olan tarihin “fatura tarihi” olarak dikkate alınması ve dönemsellik ilkesine uygun olarak (bu tarih esas alınarak) beyan edilen faturalara ilişkin İdare tarafından herhangi bir tenkit söz konusu olmamalıdır. Faturanın elektronik ortamda oluşturulması yasal olarak bir fark yaratmamaktadır.

Sonuç itibariyle 7 günlük azami süreye uyulduktan sonra e-Fatura uygulamasında geriye dönük fatura düzenlemek hem yasal hem de teknik olarak mümkündür. Ancak fatura üzerinde yazılı tarih ile düzenlendiği tarih arasında herhangi bir fatura düzenlenmemiş olmalıdır. Bu durumda dahi VUK 353. Maddeye göre değil, kanunun 231/1. maddesinde belirtilen usul ve şartlara uyulmamış olduğundan aynı kanunun 352/II-7’nci maddesi uyarınca II. derece usulsüzlük cezası kesilmelidir.

Zira VUK 353. madde, satıcının fatura düzenlemekte gecikmesini değil, tespit anında hiç düzenlememiş olmasını müeyyideye bağlamaktadır.  Yani süresinde düzenlenmeyen faturanın “yok hükmünde” olduğunu ileri sürerek özel usulsüzlük cezası kesilmesi doğru değildir.