MAKALELER

Anasayfa > Makaleler

İş Ortaklıkları İle Adi Ortaklıklarda Vergi Uygulamaları ve Vergi Davalarında Dava Açma Ehliyeti Sorunu

19 Ağustos 2019

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır.

İş ortaklıkları kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup ortaklar, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklenmektedirler.

Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekmektedir:

• Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

• Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

• İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,

• Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,

• İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,

• Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

• İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

• Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da “konsorsiyum” olarak kabul edilmektedir. 

İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi talep edilmişse tam mükellefiyete tabi olacaktır.

Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilmektedir.

Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmemektedir. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirmektedir.

İş ortaklığının kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi, ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede, ortaklık merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi bağlı olduğu vergi dairesi olacaktır.

Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi, taahhüt sözleşmesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak, işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi (Örneğin, tahakkuk eden vergilerin tamamının ödenmesi) gerekmektedir. Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır.

İş ortaklıklarının tasfiyesi Borçlar Kanunu’ndaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere tabidir.

II- BORÇLAR KANUNU’NDA İŞ ORTAKLIKLARI VE ADİ ORTAKLIKLAR

Gerek kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisi suretiyle kurulan iş ortaklıkları gerekse kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeksizin kurulan iş ortaklıkları ve adi ortaklıklar özel hukuk uygulaması açısından Borçlar Kanunu hükümlerine tabidir. 

Adi ortaklık sözleşmeleri 6098 sayılı (yeni) Borçlar Kanunu’nun 620-645. maddeleri arasında düzenlenmiştir.

Kanun’un 620. maddesinde adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmıştır.

Bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, Borçlar Kanunu kapsamında adi ortaklık sayılmaktadır.

Adi ortaklıklarda her ortak, para, alacak veya başka bir mal ya da emek olarak, ortaklığa bir katılım payı koymakla yükümlüdür. Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa katılım payları, ortaklığın amacının gerektirdiği önem ve nitelikte ve birbirine eşit olmak durumundadır.

Ortaklar, niteliği gereği ortaklığa ait olan bütün kazançları aralarında paylaşmakla yükümlüdürler.

Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa, her ortağın kazanç ve zarardaki payı, katılım payının değerine ve niteliğine bakılmaksızın eşit kabul edilir.

Bir ortağın zarara katılmaksızın yalnız kazanca katılacağına ilişkin anlaşma, ancak katılma payı olarak yalnızca emeğini koymuş olan ortak için geçerli kabul edilmektedir.

Adi ortaklıklarda kararlar bütün ortakların oybirliğiyle alınır. Ancak sözleşmede kararların oy çokluğuyla alınacağı belirtilmişse çoğunluk, ortak sayısına göre belirlenmektedir.

Yönetim, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortaklar ortaklığı yönetme hakkına sahiptir.

Ortaklık, ortakların tümü veya birkaçı tarafından yönetilmekte ise, bunlardan her biri, diğerleri katılmaksızın işlem yapabilir; ancak ortaklığı yönetmeye yetkili olan her ortak, tamamlanmasından önce işleme itiraz etmek suretiyle, bu işlemin yapılmasını engelleyebilir.

Ortaklığa genel yetkili bir temsilci atanması ve ortaklığın olağan dışı işlerinin yürütülmesi için, bütün ortakların oybirliği gereklidir.

Ortaklardan birinin ortaklık işleri için yaptığı giderlerden veya üstlendiği borçlardan dolayı diğer ortaklar, ona karşı sorumlu olurlar; bu ortağın, yönetim işleri yüzünden doğrudan doğruya uğradığı zararlar ile ortaklığın yönetiminden kaynaklanan tehlikeler sonucunda doğan zararları, diğer ortaklar gidermekle yükümlüdürler.

Ortaklığa avans olarak para veren ortak, verdiği günden başlamak üzere faiz isteyebilir.

Yönetici ortaklar, yılda en az bir defa hesap vermek ve kazanç paylarını ortaklara ödemekle yükümlüdürler.

Yönetim yetkisi olmasa bile, her ortağın, ortaklığın işleyişi hakkında bilgi alma, defter ve kayıtlarını inceleme, bunlardan örnek alma ve mali durumu hakkında özet çıkarma hakkı vardır.

Ortaklığa yeni bir ortak alınması, bütün ortakların rızasına bağlıdır.

Ortaklar, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olurlar.

Borçlar Kanunu’na göre adi ortaklıklar aşağıdaki durumlarda sona erer:

1- Ortaklık sözleşmesinde öngörülen amacın gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin imkânsız duruma gelmesiyle.

2- Sözleşmede ortaklığın mirasçılarla sürdürülmesi konusunda bir hüküm yoksa, ortaklardan birinin ölmesiyle.

3- Sözleşmede ortaklığın devam edeceğine ilişkin bir hüküm yoksa, bir ortağın kısıtlanması, iflası veya tasfiyedeki payının cebrî icra yoluyla paraya çevrilmesiyle.

4- Bütün ortakların oybirliğiyle karar vermesiyle.

5- Ortaklık için kararlaştırılmış olan sürenin bitmesiyle.

6- Ortaklık sözleşmesinde feshi bildirme hakkı saklı tutulmuş veya ortaklık belirsiz bir süre için ya da ortaklardan birinin ömrü boyunca kurulmuşsa, bir ortağın fesih bildiriminde bulunmasıyla.

7- Haklı sebeplerin bulunması hâlinde, her zaman başkaca koşul aranmaksızın, fesih istemi üzerine mahkeme kararıyla.

Sözleşmede öngörülmüş olan sürenin bitiminden sonra ortaklık, ortakların örtülü iradesiyle sürdürülürse, belirsiz süreli ortaklığa dönüşür.

Ortaklığın sona ermesi halinde tasfiye, yönetici olmayan ortaklar da dahil olmak üzere, bütün ortakların elbirliğiyle yapılır. Ancak, ortaklık sözleşmesinde, ortaklardan biri tarafından kendi adına ve ortaklık hesabına belirli bazı işlemlerin yapılması öngörülmüşse, bu ortak, ortaklığın sona ermesinden sonra da o işlemleri tek başına yapmak ve diğerlerine hesap vermekle yükümlüdür. Ortaklar, tasfiye işlerini yürütmek üzere tasfiye görevlisi atayabilirler.

Ortaklığın sona ermesi, üçüncü kişilere karşı olan yükümlülükleri değiştirmemektedir.

III- İŞ ORTAKLIKLARI VE ADİ ORTAKLIKLARDA İŞİN BİTİMİNDE ORTAYA ÇIKAN KÂR VE ZARARIN DURUMU

Çalışmamızın önceki bölümlerinde de ifade edildiği üzere kurumlar, adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis etmek suretiyle iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler.

Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Adi ortaklıklar ayrıca muhtasar vergi yükümlülüklerini yerine getirmek için de vergi mükellefiyeti tesis ettirirler. Ortaklar ise her bir geçici vergi dönemi itibariyle ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.

Adi ortaklıklar, her bir geçici vergi dönemi itibariyle ortakların payına düşen kâr veya zararı genelde dekont düzenlemek suretiyle ortaklarına bildirirler. Bu şekilde adi ortaklıklardan elde edilen kazançlar ortaklarca ilgili dönem kazançlarına dahil edilir.  

İş ortaklıkları ise (kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmişse) adi ortaklıklardan farklı olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi sayılmaktadır. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a hükmü uyarınca, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edildiği için, iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi ortaklarının bu şekilde elde etmiş oldukları kazançlar da kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaktadır. İstisna uygulaması ile mükerrer vergileme önlenmektedir. Zira İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği iş ortaklığında kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan ortaklarda yeniden kurumlar vergisine tabi tutulması önlenmiş olmaktadır.

İş ortaklıklarından elde edilen iştirak kazançları da dahil olmak üzere tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, iştirak kazançlarında istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir.

Kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisi ettirmemiş olan iş ortaklıkları ile adi ortaklıklardan, kurumların elde etmiş olduğu kazançların ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a hükmü kapsamında iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

İş ortaklıklarının ortakları arasında gerçek kişiler de bulunabilmekte olup gerçek kişi ortakların, ortaklıktan paylarına düşen kazanç menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmektedir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “2.5.3. İşin Bitiminde Ortaya Çıkan Zararların Durumu” başlıklı bölümünde, kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durumun kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerli olduğu; dolayısıyla iş ortaklığının faaliyetinin zararla sonuçlanması halinde, ortakların iş ortaklığından gelen zararları kendi kurum kazançlarından mahsup etmelerinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Tebliğ’in anılan bölümünün iptali talebiyle Danıştay’da açılan dava, Danıştay Dördüncü Dairesi’nce reddedilmiştir.

Konuya ilişkin Danıştay Dördüncü Daire’nin Kararının özeti aşağıdaki gibidir:

“ …………………

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusu” başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasında, bentler halinde sayılan kurumların kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilerek, (d) bendinde, iş ortaklıkları sayılmıştır. “Mükellefler” başlıklı 2. maddenin 7. fıkrasında da, iş ortaklıkları, maddede yazılı fıkralardaki kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmış ve bunların tüzel kişililerinin olmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde de; İş Ortaklıkları, Türkiye’nin dış dünya ile olan ekonomik ilişkilerinin artması sonucu iş ortaklığı şeklindeki kuruluşların sayılarının giderek arttığı, bu kuruluşlar kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklendikleri bu noktada, bir işin bölümlerini ayrı ayrı taahhüt eden (yüklenen) konsorsiyumlardan farklılaştıkları, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanun’un 2. maddesinde sayılanlarla ve Kanun’un 2. maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıkların, istenilmesi halinde iş ortaklıkları olarak da kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi imkanının getirildiği, bu durumda söz konusu ortağın tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisi mükellefi sayılacağı açıklanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/7. maddesinde iş ortaklıkları, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenerek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. Talep bulunması halinde tüzel kişiliğin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.

Yukarıda belirtilen düzenleme ve kanunun gerekçesi dikkate alındığında, iş ortaklıklarının mükellefiyet tesisi ortaklarının tercihine bırakılmıştır. İş ortaklıklarının mükellefiyet tesis ettirmeleri halinde “iş ortaklığı”, mükellefiyet tesis ettirmemeleri halinde ise “adi ortaklık” olarak yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerekmektedir. İş ortaklığı olarak mükellefiyet tesisi halinde, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanun’un 2. maddesinde sayılanlarla veya 2. maddede sayılanların kendi aralarından oluşturdukları iş ortaklıklarının ortaklarından bağımsız olarak kurumlar vergisi mükellefi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Dolayısıyla, iş ortaklığı adına bilanço usulüne göre defter tasdik ettirilecek, ortaklığa ait tüm işlemler bu defterlere işlenecek, alınan mal ve hizmetlere ilişkin belgeler ortaklık adına alınacak, fatura ve benzeri diğer belgeler iş ortaklığı adına bastırılıp, tasdik ettirilecek, tüm vergi beyannameleri ortaklık adına verilecektir. Ortakların payına düşen kazanç, ortak tüzel kişilik ise iştirak kazancı olarak aynı yılda kendi mükellefiyetlerine ait netice hesaplarına alınacak, ancak tekrar vergilendirilmeyecek, ortak gerçek kişi ise, payına düşen kazanç menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.

Bu durumda, belli bir iş için kurulan iş ortaklığı tarafından tercih hakkı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek yönünde kullanıldığında vergilendirme ve kâr dağıtımı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılacağından yüklenilen işin zararla sonuçlanması durumunda kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklığının ortaklarının bu zararı mahsup edebileceklerini söylemek Kurumlar Vergisi Kanunu’nun zarar mahsubuna ilişkin 9. maddesi uyarınca da mümkün olmadığından 1 sıra no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin iş ortaklığında zarar mahsubuyla ilgili 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafında yer alan dava konusu “Kurumlar Vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir” düzenlemesinde yasaya aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle davanın reddine…”(1)

Danıştay 4. Daire’nin yukarıda özetine yer verilen Kararı Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz edilmiş, temyiz talebi Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca reddedilmiştir(2). Danıştay Dördüncü Dairenin Kararı temyiz süreci de tamamlanmak suretiyle kesinleşmiştir.   

Kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmemiş olan iş ortaklıkları ile adi ortaklıkların faaliyetlerinden kaynaklı zararların ortakların paylarına düşen kısmı ise ortaklarca ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınabilmektedir. Dolayısıyla olası zararların tamamen ortakların üzerinde bir yük olarak kalmasını önlemek için, faaliyeti adi ortaklık şeklinde ifa etmek veya iş ortaklığı kurulsa dahi bu ortaklık için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmemek makul görünmektedir.

IV- VERGİ TARHİYATINDA MUHATAP

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16. maddesi gereğince kurumlar vergisi, iş ortaklıklarında verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunmaktadır.

KDV uygulamasında ise KDV’nin mükellefi Kanun’un 8/1-a maddesinde “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar” olarak belirlenmiştir. Kanun’un 44. maddesinde ise katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı; adi ortaklıklarda ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı belirtilmiştir.

İş ortaklıkları ve adi ortaklıkların gerek gerçek kişi gerekse bir ticaret şirketi vasfında hukuki kişiliklerinin bulunmaması, ilerleyen bölümlerde açıklamaya çalışacağımız “dava açma ehliyeti” sorununu da beraberinde getirmiştir. 

V- KONSORSİYUM ŞEKLİNDE KURULAN ORTAKLIKLARDA VERGİLEME

Uygulamada özellikle inşaat işlerinin konsorsiyum kurmak suretiyle yapılması durumu ile karşılaşılabilmektedir.

Konsorsiyumlar hukuk düzeninde, iş ortaklıkları ve adi ortaklıklardan farklı bir yapı arz ederler.

4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4. maddesinde ortak girişim, ihaleye katılmak üzere birden fazla gerçek veya tüzel kişinin aralarında yaptıkları anlaşma ile oluşturulan iş ortaklığı veya konsorsiyumlar olarak tanımlanmıştır. 

Kanun’un 14. maddesinde ise konsorsiyumlar ile ilgili şu belirleme yapılmıştır:

“Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabilir.

İş ortaklığı üyeleri, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, konsorsiyum üyeleri ise, hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar.

İş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. Ancak idareler, işin farklı uzmanlıklar gerektirmesi durumunda, ihaleye konsorsiyumların teklif verip veremeyeceğini ihale dokümanında belirtirler. İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir. İş ortaklığı anlaşmalarında pilot ortak, konsorsiyum anlaşmalarında ise koordinatör ortak belirtilir.

İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir.

İş ortaklığı anlaşma ve sözleşmesinde, iş ortaklığını oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin taahhüdün yerine getirilmesinde müştereken ve mütesel-silen sorumlu oldukları, konsorsiyum anlaşma ve sözleşmesinde ise, konsorsiyumu oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin, işin hangi kısmını taahhüt ettikleri ve taahhüdün yerine getirilmesinde koordinatör ortak aracılığıyla aralarındaki koordinasyonu sağlayacakları belirtilir.”

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ise her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumların iş ortaklığı tanımı dışında kaldığı; bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesinin zorunlu olduğu; ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde bu tür ortaklıkların da “konsorsiyum” olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Görüleceği üzere konsorsiyum şeklindeki ortak girişimlerde her ortak, işin kendine düşen kısmını yapmak ve yine kendi payına düşen hasılat için fatura düzenlemek durumundadır. Dolayısıyla iş ortaklıkları ve adi ortaklıklardan farklı olarak konsorsiyumun bir ortağı kâr ederken diğer ortak zarar edebilmektedir. Benzer şekilde ortakların elde ettiği gelirin türleri de taraf olan ortakların yaptıkları işe ve mükellefiyet durumuna göre farklı olabilmektedir.

Ortak girişimler olarak kurulan konsorsiyumlarda, adi ortaklık ve iş ortaklıklarından farklı olarak her bir ortak kendi yapacağı işten sorumlu olduğu için, konsorsiyum adına KDV ve muhtasar vergi mükellefiyeti gibi mükellefiyetlerin tesisi de söz konusu olmamaktadır. 

VI- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN İŞ ORTAKLIKLARI VE ADİ ORTAKLIKLARDAKİ PAYLARININ SATIŞINDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI

Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e hükmü uyarınca;

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı”

kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 

Söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir.

İstisna uygulamasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, maddede yer alan “iştirak hisseleri” deyiminin menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade ettiği, bunların ise;

– Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

– Limited şirketlere ait iştirak payları,

– Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

– İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

– Kooperatiflere ait ortaklık payları

olarak sıralanabileceği belirtilmiştir. 

Görüleceği üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde bulunan iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarının Kanun ve Tebliğ açıklamaları çerçevesinde satışlarından elde edilen kazancın %75’lik kısmı kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecektir. İstisna uygulamasına ilişkin şartlar ise gerek Kanun metninde gerekse Tebliğ açıklamalarında özetle şu şekilde belirtilmiştir: 

A- İKİ TAM YIL SÜRE İLE AKTİFTE BULUNDURULMA

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle Kurum’un bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

B- SATIŞ KAZANCININ FON HESABINDA TUTULMASI

Satıştan elde edilen kazancı kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.

İstisna, satış kazancının %75’ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.

Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75’i, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilmektedir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

C- FON HESABINDA TUTULAN KAZANÇLARIN İŞLETMEDEN ÇE-KİLMEMESİ

İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi dairesince,  vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi söz konudur.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.

D- MENKUL KIYMET VEYA TAŞINMAZ TİCARETİ İLE UĞRAŞILMAMASI

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilmekte; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilememektedir.

VII- ADİ ORTAKLIKLARDA DAVA AÇMA EHLİYETİ

Adi ortaklıklar adına yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda dava açma ehliyeti sorunu idari yargılama usul hukukunda çözülememiş konulardandır. Bu durum iş ortaklıkları için de geçerlidir.

Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16. maddesi gereğince kurumlar vergisi, iş ortaklıklarında verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunmaktadır.

KDV uygulamasında ise KDV’nin mükellefi Kanun’un 8/1-a maddesinde “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar” olarak belirlenmiştir. Kanun’un 44. maddesinde ise katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı; adi ortaklıklarda ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı belirtilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde;

“İdari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları”

idari dava türlerinden sayılmıştır.

Adi ortaklık ve iş ortaklıklarında dava açma ehliyetine kimin sahip olduğu hususunda yargıda bugüne kadar farklı kararlar verilmiştir. Bu kararlar iki farklı görüş çerçevesinde oluşmuştur.

1) Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklık adına yapılan tarhiyatlarla kesilen cezalara karşı tüm ortaklar tarafından veya ortaklarca vekalet yetkisi verilen bir avukat tarafından imzalanmış dilekçe ile dava açılması gerekmektedir. Ortaklardan biri tarafından vekalet yetkisi verilen avukat tarafından imzalanan dilekçeyle açılan davanın ehliyet yönünden reddi gerekir.

Bu yorum çerçevesinde Danıştay Üçüncü Dairesi’nce verilen Karar’ın özeti aşağıdaki gibidir (Anılan karar, Danıştay Başsavcısı tarafından kanun yararına temyiz talebi sonucu verilmiştir):

“…

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesinde; bölge idare mahkemesi kararları ile idare ve vergi mahkemelerince ve Danıştay’ca ilk derece mahkemesi olarak verilip temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan, niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabileceği kurala bağlanmıştır. Belirtilen nitelikteki kararların hukuk düzenindeki olumsuz etkilerinin, yeni uyuşmazlıklara emsal alınmasının önüne geçilmesi, hukuk ve uygulamada birliğin sağlanmasını amaçlayan söz konusu düzenlemede, Danıştay’ın inceleme yetkisi sadece ileri sürülen temyiz sebepleri ile sınırlandırılmamıştır. Kanun yararına temyiz isteminin; yanlış bir yargısal içtihadın yerleşmesini önleme amacı göz önüne alındığında, ileri sürülmeyen başka bir temyiz sebebinin bulunması halinde kararın hukuka uygunluğunun bu sebep yönünden de incelenebileceği sonucuna ulaşılarak işin esasına geçildi.

818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 520. maddesinde yer alan düzenlemede iki veya daha çok kişinin emeğini ya da malını bir amaca ulaşmak için birleştirdikleri bir sözleşme türü olarak tanımlanan adi ortaklığın amacı, ortakların sorumlulukları, sermayesi, borçları ve alacakları da bu Kanun’da düzenlenmiştir. Borçlar Kanunu hükümlerine göre kurulan ve son bulan adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmamaktadır.

Borçlar Kanunu’nun 534-538. madde hükümleri kapsamında iştirak halinde mülkiyet esasına göre faaliyet sürdüren adi ortaklıkların elde ettikleri gelir, ortakların kendi paylarına düşen karlarını ticari kazanç olarak münferiden beyan etmeleri üzerine vergilendirilmekte ancak, adi ortaklık katma değer vergisi yönünden vergi mükellefi, gelir stopaj vergisi yönünden ise vergi sorumlusu olarak kabul edilmektedir.

… ortaklık adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı, ortaklardan biri tarafından verilen vekaletnameye istinaden avukat aracılığıyla dava açıldığı anlaşılmıştır.

Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklık adına kesilen cezaya karşı, mecburi dava arkadaşı durumunda bulunan tüm ortaklar tarafından veya ortaklarca vekalet yetkisi verilen bir avukat tarafından imzalanmış dilekçe ile dava açılması yerine, ortaklardan biri tarafından vekalet yetkisi verilen avukat tarafından imzalanan dilekçeyle açılan davanın bu nedenle ehliyet yönünden reddi gerekirken davanın esasının incelenmesi suretiyle verilen vergi mahkemesi kararına karşı yapılan itirazı ve karar düzeltme istemini yine işin esasına girmek suretiyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi Kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle Kayseri Bölge İdare Mahkemesi’nin 30.11.2011 tarih ve E.2011/725, K.2011/747 sayılı Kararı’nın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı’na gönderilmesine ve Resmi Gazete’de yayımlanmasına 17.10.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.”(1)

Aynı yönde Danıştay 7. Dairesi tarafından iş ortaklıkları ile ilgili olarak verilen Karar’ın özeti ise aşağıdaki gibidir(2):

“… Mümeyyiz vasfa sahip bulunmayan adi ortaklıkların tüzel kişiliği; dolayısıyla da taraf ehliyeti yoktur. Nitekim; Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 08.10.2003 tarih ve E.2003/12,574, K. 2003/564 sayılı Kararı da adi ortaklıkların tüzel kişilikleri olmadığından taraf ehliyetlerinin de bulunmadığı yönündedir. Bu nedenle, adi ortaklığa ilişkin davalarda, ortaklığı oluşturan kişilerin taraf olarak hep birlikte hareket etmeleri ve bu davaların, Borçlar Kanunu’nun 534 ve Medeni Kanun’un 630. maddeleri uyarınca, iştirak halinde mülkiyet kuralları gereğince bütün ortaklar tarafından birlikte ve, adi ortaklık adına değil, bütün ortaklar adına bizzat veya ortakların her birinin ayrıca verdikleri vekaletname ile avukat tarafından açılması, görülebilmeleri için zorunludur. Ortaklardan birine yönetim yetkisinin verilmesi hali ise, gerçekte, tüm ortakların ortak girişimin işlemlerini kendileri adına yönetmek üzere bir başka ortağı vekil tayin etmelerinden ibarettir. Ancak; İdari Yargı’da, vekaleten idari dava yalnızca avukat tarafından açılabileceğinden, bu vekilin, diğer ortakları tevkilen veya doğrudan, taraf olma ehliyeti bulunmayan adi ortaklığın temsilcisi sıfatıyla idari dava açması olanaksızdır. Bir ortağın, diğer ortaklar adına avukat tayini ise, ancak kendisine verilen vekaletnamede bu konuda açık yetki bulunmasına bağlıdır. Hukuki işlemlere taraf olma ehliyeti olmayan adi ortaklığın temsili de söz konusu olamayacağından; adi şirket adına verilen vekaletname ile idari dava açılması olanağı da yoktur.

Belirli bir işin ifası için, belirli bir süre ile sınırlı olarak, birden fazla şirket tarafından kurulan ortaklığa, Joint Venture (ortak girişim) denilmektedir. Hukukumuzda, bu ortaklıklara ilişkin sözleşmeleri bir bütün olarak ele alan özel bir düzenleme olmadığından, bu ortaklıklar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, “İş Ortaklıkları” adı altında yer almakta ve vergi mükellefiyeti bakımından bu Kanun’a tabi oldukları ifade edilmektedir. Ancak, adi ortaklık niteliğinde bulunan iş ortaklıklarına mükellef sıfatının tanınmış olmasının da, yukarıda açıklandığı üzere, bu ortaklıklara kişilik kazandırması hukuken olanaklı değildir.

Bu bakımdan; adi ortaklık niteliğinde olup, medeni haklardan yararlanma ve bu hakları kullanma ehliyeti bulunmayan ve bu nedenle, yargı yerinde temsili de mümkün olmayan davacı iş ortaklığının temyiz talebinin incelenmesi mümkün bulunmamaktadır…”(3)

Danıştay tarafından verilen kararların bir kısmı ise adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi birinin vergi davası açabileceği yönündedir. Bu yöndeki kararlarda, vergi mükellefi olan adi ortaklık adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenebileceği, bu ihbarnameye karşı da ortaklığın borçlarından müteselsilen sorumlu bulunan, bu sorumlulukları sınırsız olan ve müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin dava açabileceği ifade edilmiştir. Konuya ilişkin olarak Danıştay Dokuzuncu Daire tarafından Karar’ın özeti aşağıdaki gibidir:

“…

Adi ortaklıkların hukuki statüleri Borçlar Kanunu’nun 520 ve takip eden maddelerinde düzenlenmiştir. 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 520. maddesinde, Türk Ticaret Kanunu’nda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını taşımayan, iki veya daha fazla kişinin mallarını ve emeklerini, belli iş yapmak için bir akit ile birleştirmelerine adi şirket denildiği ve bu şirketlerin Borçlar Kanunu’nda bu yönde düzenlenen hükümlere tabi oldukları, yine aynı Kanun’un temsil hükümlerini düzenleyen 534. maddesinde de, mukavelede belirtilmedikçe, şeriklerin birlikte yahut bir mümessil vasıtasıyla üçüncü şahıslara karşı yaptıkları işlemlerden müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, katma değer vergisi mükellefinin bu işleri yapanlar olduğu, aynı Kanun’un 44. maddesinde ise, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki; adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Katma değer vergisi uygulamasında ise; adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defler tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu madde hükümlerinin birlikte incelenmesinden, açıkça anlaşılacağı üzere katma değer vergisi uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olacak, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulacaktır.

Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun’un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Bu durumda, vergi mükellefi olan adi ortaklık adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenebileceğinden ve bu ihbarnameye karşı da ortaklığın borçlarından müteselsilen sorumlu bulunan, bu sorumlulukları sınırsız olan ve müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri dava açabileceğinden, Vergi Mahkemesince işin esasının incelenmesi gerekirken, adi ortaklığın tüzel kişiliğinin olmaması nedeniyle adına vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenemeyeceği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır…”(4)

Aynı konuda Danıştay 4. Dairesi’nde görülen başka bir uyuşmazlıkta, tüzel kişiliği olmayan ve medeni haklardan yararlanma ve bu hakları kullanma ehliyeti bulunmayan adi ortaklığın yargı mercilerinde yargılamanın hiçbir aşamasında taraf olmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 15/1-b maddesi uyarınca davayı ehliyet yönünden reddeden mahkeme kararı, adi ortaklık adına yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin ortaklardan birine tebliğ edilmesinin yerinde olduğu, tarhiyatın kaldırılması istemiyle adi ortaklığın ortakları tarafından verilen vekaletnameye istinaden vekil imzasıyla ortaklık adına açılan davada işin esası incelenmesi gerektiği belirtilerek bozulmuştur(5).

Adi ortaklık adına salınan katma değer vergilerine karşı açılan davalarda, Danıştay 4 ve 9. Daireleri adi ortaklığın dava açma ehliyeti olduğunu kabul etmelerine karşın, Danıştay 3. Dairesi, adi ortaklıkların yargılamanın hiçbir aşamasında taraf olamayacağı gerekçesiyle ehliyet yönünden reddeden mahkeme kararlarını onamaktadır(6).

Görüleceği üzere adi ortaklıklarda dava açma ehliyeti konusunda yargı kararlarında içtihat birliği oluşmamıştır. Mükelleflerin hak kaybına uğramamaları için tüm ortaklar tarafından veya ortaklarca vekalet yetkisi verilen bir avukat tarafından imzalanmış dilekçe ile dava açmaları yerinde olacaktır.

 

Yazar: Erdal SÖNMEZ*

Yaklaşım / Mart 2013 / Sayı: 243

*           YMM, E. Hesap Uzmanı

(1)        Dn. 4. D.’nin, 03.12.2008 tarih ve E. 2007/2306, K. 2008/4933 sayılı Kararı.

(2)        VDDK’nın, 16.04.2010 tarih ve E. 2009/259, K. 2010/199 sayılı Kararı.

(1)        Dn. 3. D.’nin, 17.10.2012 tarih ve E. 2012/2798, K. 2012/3332 sayılı Kararı.

(2)        Kazım YILMAZ, Adi Ortaklıklarda Vergi Davasına Taraf Olma Yetkisi Sorunu, Yaklaşım, Mart 2013, Sayı: 243, s. 272-279

(3)        Dn. 7. D.’nin, 07.06.2012 tarih ve E. 2012/3974, K. 2012/2918 sayılı Kararı.

(4)        Dn. 9. D.’nin, 14.04.2009 tarih ve E. 2007/5234, K. No: 2009/1707 sayılı Kararı.

(5)        Dn. 4. D.’nin, 24.06.2009 tarih ve E.2009/1347, K.2009/3551 sayılı Kararı; Eslem AYAZ, “Adi Ortaklıklarda Dava Açma Ehliyeti”, Yaklaşım, Ocak 2011, Sayı: 217.

(6)        AYAZ, agm.

 Okunma Sayısı: 1.726

Makale Okunma Sayısı: 1049

İlginizi Çekebilecek Makaleler

TÜM MAKALELER

E-Bülten Üyeliği

Sizin ve işletmenizin daha başarılı olmasını sağlayacak; makaleler, haberler ve gelişmeler için hemen üye olun!