MAKALELER

Anasayfa > Makaleler

Özel Maliyet Bedeli olarak dikkate alınacak harcamalar.

19 Ağustos 2019

ÖZEL MALİYET BEDELİ OLARAK DİKKATE ALINACAK HARCAMALAR VE BUNLARIN DEĞERLEMESİ

   

 

I- GİRİŞ

 

İşletmelerin kiralamış oldukları gayrimenkuller üzerinden bizzat kiracı sıfatıyla gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla yapmış oldukları giderler ‘Özel Maliyet Bedeli’ olarak adlandırılır.

 

213 sayılı VUK’un 272. maddesinin ilk fıkrası hükmü uyarınca; ‘Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.’

 

Özel maliyet bedeli olarak nitelendirilen harcamalar genellikle bir takvim yılından daha uzun süre işletmeye hizmet edecek varlıklar (aktifler) için yapılır. Bu nedenle özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar doğrudan gider yazılmak yerine, aktifleştirilerek amortisman ayırmak suretiyle zaman içerisinde giderleştirilir.

 

II- ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ GİDERLER

 

İşletme tarafından yapılan bir harcamanın hangi durumda özel maliyet bedeli olarak dikkate alınacağına ilişkin değerlendirme yapılırken iki hususa dikkat edilmesi gerekir. Eğer yapılan harcama ile meydana getirilen değer gayrimenkulde herhangi bir değer azalışına sebebiyet vermeden gayrimenkulden ayrılamıyorsa ve tek başına da bir değer ifade etmiyorsa söz konusu harcamanın özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve ona göre giderleştirilmesi icap eder.

 

Buna göre yapılan bir giderin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilmesi için şu unsurları taşıması gerekmektedir;

 

– Üzerinde harcama yapılan gayrimenkul bir başkasına ait olmalıdır.

 

– Giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerden(1) olmalıdır.

 

– Giderler kiracı tarafından gerçekleştirilmiş olmalıdır.

 

– Giderler gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla yapılmış olmalıdır.

 

– Yapılan giderler gayrimenkulden değer azalışına yol açmaksızın ayrılamayacak iktisadi kıymetler olmalı ve tek başına bir fonksiyonu icra etmemelidir.

 

– Yapılan giderler normal bakım ve tamir gideri niteliğinde olmamalıdır. Bu tür harcamalar aktifleştirilmez ilgili dönemde doğrudan gider yazılır.

 

III- ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI

 

Özel maliyet bedellerinin ne şekilde itfa edileceği VUK’un 327. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre; ‘Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.’

 

Özel maliyet bedellerinin itfa süresi, kira kontratındaki süredir. Özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kiralanan şeyin, kira süresi dolmadan boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet bedelleri, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.Kira sözleşmesinde süre belli edilmemişse, itfa süresinin ne olacağı konusunda açıklık yoktur. Bu durumda uygulamada, genel amortisman oranına göre yani % 20 amortisman hesaplanarak itfa süresinin beş yıl olarak belirlenmektedir.

 

Diğer taraftan, uygulamada kira sözleşmeleri genellikle bir yıl yapılmakta, ancak devamlı olarak uzatılmaktadır. Kiralama süresi bir yıl dahi olsa; değer artırıcı harcamaların, kiracı tarafından aktifleştirilmesi gerekir. Zira gayrimenkullerin değerinde meydana gelecek artış, tahliye halinde değerlemeye tabi tutulacak ve kiralayan yönünden bir gelir unsuru olarak işlem görecektir. Bir yıllık kiralama işleminde (muvazaa söz konusu olmadığı sürece), aktifleştirilen özel maliyet bedeli aynı yıl içinde tamamen gider yazılarak yok edilebilir. Ancak, bir yıllık sürelerle kiralama süresi devamlı olarak uzatılıyorsa; kira süresi belirsiz kabul edilerek uygulama yapılmalı ve bu noktada genel esaslara göre 5 yıllık itfa süresi belirlenmelidir.

 

Ayrıca Maliye Bakanlığı, özel maliyet bedellerine, VUK’un mükerrer 315. maddesinde yer alan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman uygulanmasının mümkün olmadığını belirtmiştir(2).

 

IV- ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR

 

A- KİRA SÜRESİNİN BELLİ OLMAMASI DURUMUNDA İTFA

 

Sözleşmede kira süresinin belli olmadığı durumlarda özel maliyet bedellerinin itfası konusunda VUK’da açıklık yoktur. Ancak uygulamada genel amortisman oranı dikkate alınarak özel maliyet bedelleri beş yılda itfa edilmektedir.

 

B- KİRA SÜRESİNİN BİR YIL OLMASI DURUMUNDA İTFA

 

Uygulamada yazılı kira kontratları genellikle 1 yıllık yapılmaktadır. Kiracılar yaptıkları değer artırıcı giderleri kontratın 1 yıllık olması nedeniyle doğrudan bir defada gider yazma eğilimindedirler. Oysa gayrimenkulün 1 yıl sonunda fiilen boşaltılması mümkün olsa dahi, kiracının söz konusu değer artırıcı giderleri mutlaka aktifleştirmesi gerekir. Çünkü gayrimenkulün kıymetinde meydana gelecek artış, gayrimenkulün tahliyesi sırasında değerlemeye tabi tutulacak ve duruma göre kiralayan ya da kiracı açısından gelir unsuru olacaktır. Sonuç olarak bize göre kira süresinin 1 yıl olması durumunda yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerin genel esaslar dikkate alınarak beş yılda itfa edilmesi daha uygun olacaktır.

 

C- KİRA SÜRESİNİN BİTİMİNDEN ÖNCE GAYRİMENKULÜN TAHLİYESİ HALİNDE İTFA

 

VUK’un 327. maddesinde kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma yılında bir defada gider yazılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, kiralanan gayrimenkulün erken boşaltılması halinde itfa edilmeyen kısmın tamamı gider yazılacaktır.

 

D- KİRA SÜRESİNİN SONRADAN DEĞİŞMESİ HALİNDE İTFA

 

Sonradan kira süresinin taraflarca değiştirilmesi itfa süresini etkilemez. Bu nedenle özel maliyet bedeline konu harcamaların başlangıçtaki kira süresi boyunca eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekir. Burada bahsedilen süre değişimi, baştan belli olmayan, kira süresinin içersinde veya sonunda sonradan oluşan şartlar nedeniyle yapılan değişimi ifade etmektedir.

 

E- KİRALANAN GAYRİMENKULÜN KİRACI TARAFINDAN SATIN ALINMASI HALİNDE İTFA

 

Bu konuda uygulamada ve teoride genel olarak üç görüş oluşmuştur;

 

Birinci görüşe göre; binanın satın alınma tarihi itibariyle özel maliyet harcamalarının itfa edilmeyen kısmı satın alma yılında bir defada gider yazılır.

 

İkinci görüşe göre; kira döneminde yapılan özel maliyet harcamaları satın alma sonucunda VUK’un değerleme hükümleri açısından nitelik değiştirmektedir. Yani satın alma öncesi özel maliyet bedeli olarak aktifte yer alan iktisadi kıymetler, satın alma sonrasında malik olunan iktisadi kıymet sıfatıyla gayrimenkul olarak aktifte yer alacaktır. Aktifte yer alan özel maliyet bedeli hesabı kapatılacak, söz konusu kıymetler gayrimenkuller (bina) hesabına dahil edilecektir. Satın alınma sonrasında bina maliyeti içerisinde yer alacaklardır.

 

Üçüncü görüş; ikinci görüşe paralel olarak özel maliyet bedellerinin satın alma tarihi itibariyle itfa edilmeyen kısmının aktifleştirilmesi yönündedir. Ancak bu görüş sahipleri ikinci görüşü savunanlardan farklı olarak, özel maliyet harcamalarının itfa edilmeyen kısmının, harcamaların niteliğine göre, gayrimenkul (bina) maliyeti içerisine dahil edilmesi veya tesisat, demirbaş olarak aktifleştirilmesi gerektiğini ileri sürmektedir.

 

F- ÖZEL MALİYET KAPSAMINDAKİ İKTİSADİ KIYMETLERİN FAYDALI ÖMÜRLERİNİN KİRA SÜRESİNDEN AZ OLMASI

 

Amortismana tabi iktisadi kıymetler Maliye Bakanlığı’nca tebliğle ilan edilen faydalı ömürlere göre giderleştirilirler. Özel maliyette ise kira süresi esas alınır. Uzun süreli kiralamalarda, özel maliyet bedeli kapsamında aktifleştirilen kıymetlerin faydalı ömürleri kira süresinden daha kısa olabilir. Böyle bir durumda bize göre, VUK’un 327. maddesi hükmü doğrultusunda söz konusu harcama kira süresine göre itfa edilmelidir.

 

V- ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ İKTİSADİ KIYMETLERİN KİRALAYANA DEV-Rİ
Özel maliyet bedeline konu olan harcama sonucunda oluşturulan iktisadi kıymetler, kira süresinin bitiminde gayrimenkulden ayrılamadıkları için genellikle kira süresinin bitiminde kiralayana bırakılmaktadırlar. Söz konusu iktisadi kıymetlerin kiralayana devri esnasında gayrimenkul sahibinin durumuna göre vergisel açıdan değişik durumlar ortaya çıkmaktadır.

 

A- KİRALAYANIN GERÇEK KİŞİ OLMASI DURUMUNDA

 

Özel maliyet bedeline konu olan harcama sonucunda oluşturulan iktisadi kıymetin devri işletme faaliyeti kapsamında bir teslim mahiyetinde olduğundan KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre KDV’ye tabi bir işlemdir. Bu nedenle devir esnasında kiracının teslim bedeli üzerinden KDV hesaplaması gerekir. Eğer bedelsiz devir söz konusu ise bu durumda kiracı tarafından KDV Kanunu’nun 27. maddesi hükmü uyarınca emsal bedel üzerinden KDV hesaplanmalıdır. Mükellefin emsal bedel tespiti için Takdir Komisyonu’na başvurması gerekir.

 

KDV Kanunu’nun 1. maddesinde GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilirken, aynı Kanun’un 17. maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle, gayrimenkul sermaye iradı elde eden kiralayanın KDV hesaplaması gerekmemektedir.

 

Devir işlemi ile ilgili özellik arzeden diğer bir husus kiracı tarafından yapılması gereken gelir vergisi stopajıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi hükmü uyarınca GVK’nın 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerekmektedir. Yine GVK’nın 72. maddesine göre ise, kiracı tarafından yapılan bedelsiz devirler kiralayan yönünden aynen tahsil olunmuş gibi gayrimenkul sermaye iradı niteliğindedir. Bu durumda, kiracı tarafından gelir vergisi stopajı yapılması gerekmektedir. Kiralayanın ise bu tutarı GVK’nın 86. maddesine göre gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmesi ve stopaj tutarını gelir vergisinden mahsup etmesi gerekmektedir.

 

B- KİRALAYANIN İKTİSADİ İŞLETME OLMASI DURUMUNDA

 

Gayrimenkul bir iktisadi işletme tarafından kiraya verilmişse bu durumun vergisel sonuçları daha farklı olacaktır. GVK’nın 94. maddesinde gelir vergisine mahsuben tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 10 no.lu bölümünde, herhangi bir işletmenin aktifindeki gayrimenkul ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir, GVK yönünden ticari kazanç mahiyetinde olduğundan bu tür ödemelerden tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir. Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine göre safi kurum kazancı tespit edilirken GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır. Buna göre, kiralayanın gelir vergisi veya kurumlar vergisi mükellefi olması durumu değiştirmeyecek, gayrimenkulün iktisadi işletmeye ait olması durumunda kiracı tarafından gelir vergisi stopajı yapılmayacaktır.

 

KDV Kanunu’nun 2. maddesine göre, trampa iki ayrı teslim mahiyetindedir ve trampa söz konusu olduğunda aynı Kanun’un 4. maddesine göre, her bir işlemin hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilmeleri gerekir. Kiracı tarafından yapılan iktisadi kıymet devri KDV Kanunu’nun 1. maddesi uyarınca KDV’ye tabi bir işlemdir. Diğer taraftan, kiralayanın iktisadi işletme olması durumunda, kiralayan tarafından da KDV hesaplanması gerekir. Zira, KDV Kanunu’nun 1. maddesinde GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Gayrimenkul iktisadi işletmeye dahil olması nedeniyle KDV Kanunu’nun 17. maddesinde yer alan istisnadan faydalanılamayacaktır. Bu durumda, kiralayanın elde ettiği kira geliri üzerinden KDV hesaplaması gerekmektedir.Görüldüğü üzere, hem kiralayan hem kiracı tarafından aynı matrah üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaktadır.

 

VI- SONUÇ

 

Özel maliyet bedeli, kiralanan bir gayrimenkul üzerinde kiracı tarafından gerçekleştirilen ve ilgili gayrimenkulün değerini artıran mahiyetteki harcamalardan oluşur. Bu anlamda özel maliyet bedeline normal bakım, tamir ve temizleme giderleri gibi mutat olan gayrimenkulün değerini arttırıcı mahiyette olmayan harcamalar dahil değildir. Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların kira süresi içerisinde eşit oranlarda itfa edilmesi gerekir.

 

 

   

Yazar:VolkanYÜKSEL*

 

Yaklaşım / Şubat 2010 / Sayı: 206

 

 

*          Baş Hesap Uzmanı

 

(1)         213 sayılı VUK’da, gayrimenkullerin maliyet bedeline eklenecek giderlere örnek olarak, bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştıracak harcamalar yapmak, yolcu ve eşya yükleme ve barınma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa ve motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler gösterilmiştir. Buna göre, kiralanan iktisadi kıymeti genişletmek veya fonksiyonunu değiştirmek suretiyle değerini devamlı olarak artıran veya faaliyeti icra için ilave tesisata ilişkin olarak yapılan harcamalar, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilecektir. Burada genişletme tabirinden, kullanım alanının genişletilmesi, iktisadi kıymetin devamlı olarak artırma kavramından da gayrimenkullerin kullanma ömrünün uzatılması ya da ömür uzatıcı olmamakla birlikte gayrimenkulün daha kullanışlı hale getirilmesi anlaşılmalıdır.

 

(2)         MB.’nin, 25.11.1985 tarih ve 269/031-88208 sayılı Özelgesi.

Makale Okunma Sayısı: 680

İlginizi Çekebilecek Makaleler

TÜM MAKALELER

E-Bülten Üyeliği

Sizin ve işletmenizin daha başarılı olmasını sağlayacak; makaleler, haberler ve gelişmeler için hemen üye olun!