I- GİRİŞ

 

Bilindiği üzere, KDV’de, faaliyetlere ilişkin olarak yüklenilen KDV’lerin telafisinde;

 

– İndirim,

 

– İade,

 

– Gider yazma veya maliyete intikal ettirme

 

olmak üzere 3 yöntem bulunmaktadır. Yüklenilen vergilerin telafisinde ana yöntem indirimdir. İndirim sistemi KDV’nin temeli olup, esasları KDV Kanunu’nun 29-36. maddelerinde düzenlenmiştir. İndirim sisteminde yüklenilen vergiler indirim konusu yapılmakta, indirilemeyen vergiler ise indirilmek üzere sonraki dönemlere devredilmektedir. İade yöntemi ise, sadece Kanun’un 32. maddesinde düzenlenen tam istisnalar ile Kanun’un 29/2. maddesinde hükme bağlanan indirimli KDV oranına tabi işlemler nedeniyle yüklenilip indirilemeyen vergiler için söz konusudur. Bu kapsama, ödenen KDV’nin iadesini öngören uluslar arası anlaşma hükümlerini de dahil edebiliriz. Gider yazma veya maliyete intikal ettirme yöntemi ise, Kanun’un 30. maddesinde sayılan ve indirimi yasaklanan KDV’ler için söz konusudur. Ayrıca, Kanun’un 29 ve 34. maddelerinde belirtilen şekilsel şartlara uyulmaması nedeniyle indirilemeyecek hale gelen KDV’lerin de gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

 

Öte yandan, anılan Kanun’un 33. maddesinde, ‘bu Kanun’a göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı’ hükme bağlanmıştır.

 

Aşağıda, mükellefiyete ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin tam veya kısmi olarak indirimi konusu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

 

II- KDV’DE TAM VE KISMİ VERGİ İNDİRİMİ UYGULAMASI

 

A- TAM VE KISMİ KDV İNDİRİMİNİN AYIRIMI

 

KDV’ye tabi olan işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerin Kanun’un 29 ve 34. maddelerine göre indirilmesi, vergininkonusuna girmeyen işlemlernedeniyle yüklenilen vergilerin ise Kanun’un 30/a maddesine göre indirim konusu yapılmaması gerekmektedir. Bu iki konu son derece net olup, bir tereddüt söz konusu değildir. Uygulamada tereddüde neden olan konu, istisnalar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimi ile ilgilidir.

 

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nda tam ve kısmi istisna olmak üzere iki farklı istisna düzenlenmiş bulunmaktadır.

 

– Tam istisna kapsamına giren işlemler KDV Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddelerinde düzenlenmiş olup, bu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’ler Kanun’un 32. maddesine göre indirim konusu yapılmakta, indirilemeyen vergiler ise iade edilmektedir.

 

– Kanun’un 16 ve 17. maddeleri ile geçici maddelerinde düzenlenen istisnalar ise kısmi istisna niteliğinde olup,  prensip olarak bunlar nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Kanun’da sonradan yapılan bazı değişikliklerle, kısmi istisna statüsündeki bazı istisnalara sadece indirim hakkı, bazılarına ise tam istisnada olduğu gibi indirim ve iade hakkı verilmiştir.

 

B- KDV KANUNU’NA GÖRE TAM VE KISMİ KDV İNDİRİMİ YAPILABİLECEK İŞLEMLER

 

1- Yüklenilen KDV’nin Tamamının İndirilebileceği İşlemler

 

Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapabilecekleri işlemler şunlardır:

 

– Vergiye tabi olan diğer bir ifadeyle üzerinden KDV hesaplanan işlemler,

 

– KDV Kanunu’nun 32. maddesinde sayılan ve tam istisna kapsamında olduğu belirtilen işlemler (Kanun’un 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri uyarınca KDV’den istisna edilen işlemler),

 

– Kısmi istisna niteliğinde olmakla beraber kısmen veya tamamen KDV indirim hakkı verilen işlemler.

 

Yukarıda belirtilen ve Kanun’un 32. maddesinde tam istisna olduğu hükme bağlanan işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılmakta, indirilemeyen vergiler ise iade edilmektedir. Ayrıca, kısmi istisna kapsamında olup da hem indirim hem de iade hakkı tanınan hüküm Kanun’un 17/4-s maddesinde düzenlenmiş olup, bu hüküm ile özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.

 

2- Kısmi İstisna Kapsamına Girdiği Halde Yüklenilen KDV’nin İndirilebileceği İşlemler

 

Kısmi istisna kapsamında olmakla birlikte, kısmen veya tamamen KDV indirim hakkı tanınan işlemler ise şunlardır:

 

– GVK’nın 81. maddesinde belirtilen işlemler ile KVK’ya göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (KDVK md. 17/4-c),

 

– Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri (teslimin yapıldığı döneme kadar indirilen KDV’lerin indirimi kabul edilmekte, bu tarihte indirilemeyen KDV bulunması halinde, bu KDV’nin indirilmeyip gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması öngörülmektedir) (KDVK md. 17/4-r),

 

– 4046 sayılı Kanun’un 1/A maddesi ile özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin aynı Kanun hükümleri çerçevesinde teslim ve kiralanması (KDVK Geç. md. 12),

 

– 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, 1. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) alt bendi ile 13. maddenin birinci fıkrasının (ğ) bendinde belirtilen işlemler hariç olmak üzere, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’ndan ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla teslimleri (KDVK md. 17/4-t),

 

– Milli Eğitim Bakanlığı’na bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağış yapacak olanlara teslim ve ifası (KDVK Geç. md. 23),

 

– 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu’nun geçici 10. maddesi kapsamındaki devir, teslim ve intikal işlemleri ile ilgili olarak Türk Telekom tarafından Türksat Uydu Haberleşme Kablo TV ve İşletme Anonim Şirketine yapılan teslimler ve hizmet ifaları (KDVK Geç. md. 24).

 

3- Kısmi İstisna Kapsamına Girmesi Nedeniyle KDV’nin Yüklenildiği Halde İndirilemeyeceği İşlemler

 

Kısmi istisna kapsamına girmesi nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirilemediği işlemler ise aşağıdadır:

 

– İthalat istisnası (KDVK md. 16),

 

– KDV Kanunu’nun 17. maddesinde düzenlenen sosyal ve askeri amaçlı istisnalar ile diğer istisnalar (Maddenin 4. fıkrasının (c), (r), (s) ve (t) bentleri hariç),

 

– 29.07.1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, sadece 150 m²‘yi aşmayan konutlara münhasır olmak üzere Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri (KDVK Geç. md. 15),

 

– 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetleri (KDVK Geç. md. 20),

 

– Birleşmiş Milletler (BM) Temsilciliği, BM’ye bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı’na (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal teslimi ve hizmet ifaları, bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları,  bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası; finansmanlarının bu kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde katma değer vergisinden müstesnadır. (KDVK Geç. md. 26).

 

4- KDV’nin Konusuna Girmeyen İşlemler Nedeniyle Yüklenilen KDV

 

KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 6. maddesinde de işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Örneğin; yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi, Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurt dışında satışı, yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralanması, Türkiye’de mükellef olan avukatın yurt dışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi, Türk inşaat firmasının yurtdışında otoyol inşaatı yapması.

 

Yukarıda belirtilen ve KDV’nin konusuna girmeyen işlemler nedeniyle Türkiye’de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca, bu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir. Konu ile ilgili olarak 23.06.2010 tarihli ve 57 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

 

C- VERGİNİN KONUSUNA GİRMEMESİ VE/VEYA KISMİ İSTİSNA KAPSAMINA GİRMESİ NEDENİYLE İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN KDV HAKKINDA YAPILACAK İŞLEM

 

Daha başlangıçta yapılacak harcama ve giderlerin KDV’si indirilen veya indirilemeyecek olan işlemlere ait olduğunun tespit edilebilmesi halinde KDV indirimi yönünden herhangi bir problem bulunmamaktadır. Ancak, satın alınan mal ve hizmetlerin vergiye tabi (tam istisnalar ve KDV indirim hakkı verilen kısmi istisnalar dahil) ve kısmi istisna kapsamındaki işlemlerde kullanılıp kullanılamayacağının önceden bilinmesine imkan yoktur. KDV sisteminde de, toplu indi­rim esası geçerli olduğundan, satın alınan mal ve hizmetlerin katma değer vergisinin,  bu mal ve hizmetlerin satışı beklenilmeksizin indirilmesi müm­kündür. Burada önem taşıyan husus, katma değer vergisi ön­ceki dönemlerde indirilen ancak, sonraki dönemlerde katma değer vergisi indirim hakkı verilmeyen kısmi istisna kap­samın­daki işlemlerde kullanılan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin dü­zeltilip düzeltilmeyeceğidir.

 

İndirim konusu yapılıp yapılamayacağı bilinemediği için önceki dö­nem­lerde indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, indirilebilir vergi ni­teliğini kaybederek, indirilemeyecek vergi niteliğine dönüştüğü dönemde katma değer vergisi beyannamesinin 30. satırında beyan edilerek ‘Hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmek­tedir. Bu şekilde beyan edilen vergilerin gider veya maliyet un­suru olarak dikkate alınması mümkündür. Mal ve hizmetlere ait indirilen KDV, bu mal ve hizmetlerin kısmi istisna kapsamındaki iş­lemlerde kul­lanılması halinde, Kanun’un 30/a maddesi gereğince indirile­meyecek KDV haline dönüşmektedir.

 

III- SONUÇ

 

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, mükelleflerin vergiye tabi, tam istisna ve indirim hakkı verilen bazı kısmi istisna kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV’leri indirim konusu yapmaları, indirilemeyen vergilerden ise sadece tam istisna kapsamına girenler için iade talep etmeleri mümkün bulunmaktadır. İndirim hakkı verilmeyen kısmi istisna kapsamındaki işlemler ile verginin konusuna girmeyen işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerin ise indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. İndirilemeyen vergilerin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının izin verdiği ölçüde göre gider veya maliyet olarak dikkate alınması mümkündür. İndirilmemesi gerektiği halde indirilen vergilerin beyanname üzerinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.

 

 

 

Yazar:Coşkun ARAS*

 

Yaklaşım / Ekim 2010 / Sayı: 214