I- GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanunu’nda tanımlanan yedi gelir unsurundan biri gayrimenkul sermaye iratlarıdır. Gayrimenkul sermaye iradının tarifine GVK’nın 70. maddesinde yer verilmiş ve mezkûr maddenin bir numaralı bendinde, binaların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır.

Bina, yapıldığı madde ne olursa olsun gerek karada ve gerekse su üzerindeki sabit inşaatı ifade eder. Kullanış tarzı bakımından muhtelif isimler altında inşa edilen ev, apartman, fabrika, değirmen, dükkân, hamam, işhanı, rıhtım, iskele ve köprü gibi ikamete, ticarete, sanata veya herhangi bir mesleki faaliyetin yapılmasına tahsis edilen sabit inşaatlar bina sayılır. Karada nakledilebilen, sökülüp takılabilen evler, hangarlar, depolar, dükkânlar, barakalar da döşeme ve mobilyalar için alınan kira bedelleri de bina kira bedellerine dâhildir.[1]

Bu kapsamda söz konusu gayrimenkullerin veyahut bu neviden menkullerin işyeri olarak kiraya verilmesinden elde edilen iratlar, gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilmektedir.

İşyerinin tanımına Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde yer verilmiştir. Ticari, sınai, zirai, mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyette kullanılan yerdir.

Çalışmamamızın takip eden bölümlerinde 2010 yılında gerçek kişilerce elde edilen işyeri kira gelirlerinin vergilendirilmesi hususu ayrıntılı olarak işlenecektir.

II- İŞYERİ KİRA GELİRLERİ VE VERGİLENDİRME ESASLARI

A- İŞYERİ KİRA GELİRLERİNE İLİŞKİN HÂSILAT TESPİTİ

Hâsılat kavramı, belirli bir iş ya da işlem karşılığında satıcı lehine tahakkuk eden veya tahsil edilen tutarı ifade etmektedir. Bu haliyle hâsılat, mal ve hizmet satışından kaynaklanabileceği gibi kiralama vb. işlemler sonucunda da oluşabilmektedir. Hâsılat, oluşumuna neden olan satış veya kiralama işlemi nedeniyle katlanılan maliyet ve gider unsurlarının tahakkuk ya da tahsil edilen tutardan düşülmeden önceki tutarı ifade etmektedir. Dolayısıyla hâsılat kavramı tutar olarak, vergilendirilecek gelirin üzerinde bir kavramdır.

Gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hâsılat, mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Şu halde gayrimenkul sermaye iratlarında hâsılat tespiti, tahsil esasına göre yapılmaktadır. Bu husus GVK’nın 72. maddenin birinci fıkrasında; ‘…. nakten veya aynen tahsil edilen…’ denilmek suretiyle hükme bağlanmıştır.

Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hâsılatı sayılır. Şu kadar ki, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hâsılatı addolunur.

Örnek 1: Sahibi olduğu işyerini 1.9.2009 tarihinde aylık brüt 2.000 TL karşılığında kiraya veren Bay (A), yapılan kira sözleşme gereği 2009 yılına ilişkin kira bedeli ile 2010 ve 2011 yılları kirasının tamamını 15.3.2010 tarihinde tahsil etmiştir. 2009, 2010 ve 2011 yılları için tahsil edilen brüt kira bedelleri sırasıyla 8.000 TL, 24.000 TL ve 24.000 TL’dir.

Bu durumda Bay (A), kiraya verdiği işyerinden 2010 yılında elde ettiği gayrimenkul sermaye iradını hesaplarken; Eylül-Aralık 2009 dönemine ilişkin olup 2010 yılında tahsil edilen brüt kira tutarı 8.000 TL ile 2010 yılına ilişkin olup aynı yıl içinde tahsil edilen brüt kira tutarı 24.000 TL’yi toplayacak ve gayrisafi hâsılat olarak 32.000 TL’yi dikkate alacaktır. 2011 yılına ilişkin olup 2010 yılında tahsil edilen 24.000 TL tutarındaki kira bu hesaplamaya dâhil edilmeyecek, bu tutar 2011 yılı için verilecek gelir vergisi beyannamesinde dikkate alınacaktır.

Yabancı para cinsinden yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici (nakit ödemelerde TCMB efektif alış kuru, banka vb. aracılı ile yapılan ödemelerde TCMB döviz alış kuru)  ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilecektir.

Ayın olarak tahsil edilen kiralar, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Emsal bedeli uygulamasında anılan Kanun’un 267. maddesinin üçüncü sırasında yer alan ‘takdir esası’ dikkate alınacaktır.

Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılır.

Kira bedelinin senet (bono) karşılığında ödendiği durumlarda, gayrimenkulü kiraya verenin senet karşılığını kiracıdan tahsil ettiği tarihte kira geliri elde edilmiş sayılacaktır. Başka bir anlatımla, kira gelirinin elde edildiği tarih, senedin tahsil edildiği tarih olacak ve tahsil tarihinin ilgili olduğu yılın geliri sayılacaktır. Ancak senet karşılığı tahsil edilen kira, gelecek yılların karşılığı ise bu defa tahsil edilen kira, tahsil edildiği yılın değil, ilgili yılın kira geliri olarak beyan edilecektir.[2]

Yargı kararına göre tahsil edilen kira bedeli, gayrimenkul sermaye iradı sayılmakta olup, genel hükümler çerçevesinde tahsil edildiği yılın kira geliri olarak beyan edilip vergilendirilecektir.[3]

Yargı kararında kira bedelinin yanı sıra faiz ödenmesine de hükmedilmiş ise tahsil edilen faiz geliri gayrimenkul sermaye iradı değil, menkul sermaye iradı olarak beyan edilip vergilendirilmesi gerekmektedir.[4]

Gayrimenkul iradı sahipleri için;

– Bilgisi dâhilinde olmak kaydıyla namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması,

– Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.

B- İŞYERİ KİRALARINA İLİŞKİN VERGİ KESİNTİSİ

GVK’nın 94. maddesine göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernekler ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aynı maddede yazılı ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

Mezkûr madde ve 2006/11449 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na göre, yukarıda anılanlar tarafından gerçek kişilere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır.

Gelir vergisi tevkifatı brüt (gayrisafi) kira tutarı üzerinden yapılacaktır. Uygulamada kira bedeli genellikle net olarak belirlenmektedir. Bu gibi durumlarda da gelir vergisi tevkifatı aynı şekilde brüt kira bedeli üzerinden yapılacaktır. Örneğin gerçek kişiye ait bir işyeri bir limited şirket tarafından aylık net 3.000 TL bedel ile kiralanması durumunda tevkifat matrahı, bir başka deyişle brüt ödeme (3.000 / 0,80 =) 3.750 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutar üzerinden limited şirket tarafından GVK 94/5-a maddesine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Buna göre tevkif edilen gelir vergisi (3.750 x %20 =) 750 TL olarak hesaplanacaktır.

C- İŞYERİ KİRA GELİRLERİNE İLİŞKİN SAFİ İRADIN TESPİTİ

Bütün gelir unsurlarında olduğu gibi, gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde de bunların safi miktarları esas alınmaktadır. Gayrimenkul sermaye iratlarında safi irat, gayrisafi hâsılattan iradın sağlanması ve idame ettirilmesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet farktır. Dolayısıyla işyeri kira geliri elde edenler, çalışmamızın bir önceki bölümünde açıklandığı şekilde tespit ettikleri gayrisafi hâsılattan, iradın sağlanması ve idame ettirilmesi için yapılan giderleri indirmek suretiyle safi irada ulaşabileceklerdir.

Kira geliri elde edenler, elde ettikleri kira tutarından ‘götürü gider’ ya da ‘gerçek gider’ adı altında bir gider indirimi yaparlar. Götürü ya da gerçek gider yönteminin seçimi, gayrimenkullerin tümü için yapılır. Bunlardan bir kısmı için götürü gider, bir kısmı için de gerçek gider yöntemi seçilemez.[5]

1- Gerçek Giderler

Safi iradın bulunabilmesi için gayrisafi hâsılattan indirilebilecek gerçek giderlere Kanun’un 74. maddesinde yer verilmiştir. Buna göre işyeri kira geliri elde edenler, aşağıda yazılı giderleri safi iradın tespitinde gayrisafi hâsılattan indirebilmektedirler.

· Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,

· Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri,

· Kiraya verilen mal ve haklara müteallik sigorta giderleri,

· Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri,

· Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları,

· Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar, (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinin 3. sırasına göre tespit edilen emsal değeridir)

· Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri, (Emlakın iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz)

· Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri,

· Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,

· Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.

İşyerinin kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnızca kiraya verilen kısma isabet edenler hâsılattan indirilebilecektir. Örneğin işyerinin kısmen kiraya verilmesi (kullanım alanının üçte biri) durumunda gayri safi hâsılattan indirilebilecek kısım, kiraya verilen kısma isabet eden tutarla sınırlıdır. Bu hesaplama iktisadi, teknik ve ticari teamüllere uygun olarak serbestçe yapılabilmektedir.

2- Götürü Gider Uygulaması

İşyeri kira gelirlerinin safi tutarının tespitinde gerçek giderlerden başka ancak onların yerine götürü gider uygulaması da öngörülmüştür. Uygulama ihtiyaridir. Bu uygulamayı seçenler yukarıda belirtilen gerçek giderlere karşılık olmak üzere hâsılatlarından %25’ini götürü gider olarak indirebilmektedirler. Bu usulün seçilmesi halinde, iki yıl geçmedikçe gerçek usule dönülemez.

Bu usulde indirilebilecek azami gider tutarı, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde belirlenecek olan gayrisafi hâsılatın %25’idir. Mükellefler götürü gider usulünü seçmişlerse, bu usule göre belirledikleri gidere ek olarak, GVK’nın 74. maddesinde sayılan gerçek gider unsurlarından hiçbirini ayrıca indirime konu edemeyeceklerdir.[6]

Götürü gider uygulamasında önceden bir bildirim yapma zorunluluğu yoktur. Beyannamede götürü gider usulünün tercih edildiğinin belirtilmesi yeterlidir.[7]

Gerçek gider ya da götürü gider ilkesini benimsemiş olan mükellefler bu seçimlerini kiraya verdikleri tüm işyerleri ve hatta gayrimenkuller için birlik arz edecek şekilde yapacaklardır. Kiraya verilen birden fazla işyeri varsa, seçim tüm işyerleri için yapılacaktır. Bir başka ifade ile götürü gider uygulaması seçilmiş ise tüm işyerleri için bu uygulama esas alınacaktır. 

D- BEYANNAME VERMEYİ GEREKTİREN DURUMLAR

GVK’nın 86. maddesine göre; gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından yapılan bazı ödemeler, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, birden fazla işverenden ücret alınmakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretin toplamı 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri, vergiye tabi gelir toplamı sayılanlar hariç 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları, bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2010 yılı için 1.090 TL’yi aşmayan tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için tam mükellefiyette yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi durumunda bu gelirler beyannameye dâhil edilmez.

GVK’da işyeri kira gelirlerine ilişkin istisna bulunmamaktadır. Bununla beraber diğer gelirleri nedeniyle beyanname verme zorunluluğu bulunmayanların tevkif suretiyle vergilendirilmiş işyeri kira gelirleri için beyanname verme zorunluluğu bulunup bulunmadığı, elde edilen kira gelirinin gayrisafi tutarının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmamasına göre değişmektedir.

GVK’nın 103. maddesinde yer alan tarife, 6009 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle 01.01.2010 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiştir. Buna göre ücretler dışındaki gelirler için 01.01.2010 tarihinden itibaren uygulanacak olan vergi tarifesi aşağıdaki gibidir.

8.800 TL’ye kadar	%15
22.000 TL‘nin 8.700 TL’si için 1.320 TL, fazlası	%20
50.000 TL’nin 22.000 TL’si için 3.960 TL, fazlası	%27
50.000 TL’den fazlasının 50.000 TL’si için 11.520 TL, fazlası	%35

Buna göre beyana tabi başkaca geliri bulunmayan gerçek kişilerin 2010 takvim yılı içinde elde ettiği tevkif suretiyle vergilendirilmiş işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı 22.000 TL‘yi aşması durumunda beyanname verilecek, aksi durumda beyanname verilmeyecektir. Burada beyan sınırı olarak dikkate alınan tutar, tevkifat yapılmadan önceki tutardır. Bir başka deyişle tevkifat matrahıdır.

Öte yandan bilindiği üzere basit usulde vergilendirilen mükellefler GVK’nın 94. maddesinde sayılmamıştır. Dolayısıyla bunların vergi kesintisi yapma zorunluluğu bulunmamaktadır. Beyana tabi başkaca geliri bulunmayan gerçek kişilerin 2010 yılı içinde elde ettiği işyeri kira gelirine ilişkin kesinti yapılmamış ise kira gelirinin yıllık tutarı 1.090 TL‘yi aşması durumunda beyanname verilecek, aksi durumda beyanname verilmeyecektir.

GVK’nın 85. maddesinin ikinci fıkrası ile hüküm altına alındığı üzere tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbabı; ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek mecburiyetindedirler. Bu gibilerin ticari, zirai, veya serbest meslek kazancı yanında tevkif suretiyle vergilendirilmiş işyeri kira geliri elde etmeleri durumunda her iki gelir toplanacak ve toplam tutarın 22.000 TL’yi aşması durumunda gelirin tamamı, aşmaması durumunda sadece ticari, zirai, veya serbest meslek kazançları beyan edilecektir.

Bunların ticari, zirai, veya serbest meslek kazancı yanında tevkif suretiyle vergilendirilmemiş işyeri kira geliri elde etmeleri durumunda ise kira gelirinin 1.090 TL‘yi aşması halinde her iki gelir toplanacak ve beyan edilecektir. Tevkif suretiyle vergilendirilmemiş kira gelirinin tutarı 1.090 TL‘yi aşmaması durumunda beyannameye dâhil edilmeyecek, sadece ticari, zirai, veya serbest meslek kazancı beyan edilecektir.

E- TEVKİF EDİLEN VERGİNİN MAHSUBU

GVK’nın 94. maddesinde sayılanlar tarafından gerçek kişilerden kiralanan işyerlerine ilişkin yapılan ödemeler üzerinden, kiraya verenin gelir vergisine mahsuben, %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır.

Yıllık beyanname ile beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergiler mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tevkif yoluyla kesilen verginin beyannameye dâhil edilen gelir veya kazanca ilişkin olması gerekir.

Tevkif yoluyla kesilen vergilerin, yıllık gelir vergisinden mahsubunda mükelleflerin kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adı-soyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren bir tabloyu yıllık beyannamelerine eklemeleri yeterlidir.[8]

III- BEYANNAME VERME VE ÖDEME ZAMANI

Sahibi oldukları gayrimenkulleri işyeri olarak kiraya verenler, Çalışmamızın 2.4 bölümünde belirtilen şartlarının oluşması durumunda gelir vergisi beyannamesi vereceklerdir. Beyannamede gelir beyan edilmesi koşuluyla mükellefler, GVK’nın 89. maddesinde yazılı sigorta primlerini, bireysel emeklilik katkı paylarını, eğitim ve sağlık harcamalarını, bağış ve yardımları beyanname üzerinde indirim konusu yapacaklar ve gelir vergisi beyannamelerini 92. maddeye göre 2011 yılının Mart ayının başından 25. günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine vereceklerdir. Beyannameye göre tahakkuk eden vergiden varsa 94. maddeye göre yapılan kesintiler mahsup edilecek, mahsup sonrasında ödenecek vergi çıkması halinde bu tutar 117. maddeye göre Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenecektir.

IV- KONUYA İLİŞKİN ÖRNEKLER

Örnek-2: Esra Yıldız, sahibi olduğu işyerini bir beyaz eşya bayiine kiraya vermiş ve kira bedeli olarak 2010 yılında brüt 21.000 TL tahsil etmiştir.

Bu durumda Esra Yıldız, 2010 yılı içinde tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı, (21.000 TL) GVK’nın 103. maddesinin ikinci gelir diliminde yazan tutarı (22.000 TL) aşmadığından beyanname vermeyecektir.

Örnek-3: Suat Deniz, sahibi olduğu işyerini restaurant işletmeciliği yapan Erkan Kırmızı’ya 1.5.2010 tarihinde aylık brüt 5.000 TL bedel ile kiraya vermiş, kira bedellerini her ayın 15. günü banka aracılığı ile tahsil etmiştir. Suat Deniz safi iradın tespitinde götürü gider uygulamasını seçmiş olup ticari, zirai veya mesleki faaliyeti bulunmamaktadır.

Suat Deniz’in 2010 yılında tahsil ettiği işyeri kirasının gayrisafi tutarı (5.000 x 8 =) 40.000 TL’dir. Erkan Kırmızı tevkifat yapmak zorunda olanlar arasında sayıldığı için kira ödemelerinden %20 oranında tevkifat yapmıştır. Bu durumda tevkif edilen toplam tutar (40.000 x %20 =) 8.000 TL olarak hesaplanacaktır. Suat Deniz safi iradın tespitinde götürü gider uygulamasını seçtiği için gayrisafi hasılatın %25’ini götürü gider olarak indirebilme imkânına sahiptir. Bu açıklamalar ışığında, tevkifata tabi kira gelirinin gayrisafi tutarı, (40.000 TL) GVK’nın 103. maddesinin ikinci gelir diliminde yazan tutarı (22.000 TL) aşan Suat Deniz 2010 yılı için gelir vergisi beyannamesi verecektir.

Gayri Safi Hasılat	40.000 TL
Götürü Gider (%25)	10.000 TL
Beyana Tabi Gelir	30.000 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi	6.120 TL
Mahsup Edilecek Vergi	8.000 TL
Ödenecek Gelir Vergisi	—–
İadesi Gereken Gelir Vergisi	1.880 TL[9]

Suat Deniz 2010 yılı için beyanname vermekle beraber, tablodan görüleceği üzere kesinti yoluyla ödediği vergi hesaplanan vergiden fazla olduğu için ödeyeceği vergi bulunmamaktadır.

Örnek-4: Kendine ait hukuk bürosunda avukat olarak faaliyet gösteren Ahmet Tan, sahibi olduğu bir işyerini 01.01.2010 tarihinde aylık brüt 1.250 TL bedel karşılığında bir limited şirkete kiraya vermiş ve aynı tarihte 2010 ve 2011 yılı kira bedellerini, her yıl için 15.000 TL olmak üzere peşinen tahsil etmiştir. Öte yandan Ahmet Tan 2010 yılındaki mesleki faaliyeti nedeniyle 6.000 TL safi kazanç elde etmiştir.

Ahmet Tan serbest meslek kazancı nedeniyle zaten beyanname vermek durumundadır. 2010 yılında 2011 yılı için peşinen tahsil edilen brüt 15.000 TL tutarındaki kira bedeli 2010 yılı beyanında değil, şartların oluşması durumunda 2011 yılı için verilecek gelir vergisi beyannamesinde dikkate alınacaktır. Dolayısıyla 2010 yılı beyannamesi için dikkate alınacak kira tutarı 2010 yılına ilişkin tahsil edilen kira bedelinden ibaret olacaktır. Bu durumda Ahmet Tan’ın tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı ile mesleki kazancı toplanacak, [(15.000 + 6.000 =) 21.000 TL] çıkan tutar GVK’nın 103. maddesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (22.000 TL) aşmadığından 86/1-c maddesi hükmüne istinaden tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri beyannameye dâhil edilmeyecek, beyannamede yalnızca serbest meslek kazancı gösterilecektir.

Örnek-5: (4) numaralı örnekte yer alan serbest meslek kazancının 40.000 TL olduğunu, diğer hususların aynı olduğunu ve Ahmet Tan’ın gayrimenkul sermaye iradına ilişkin safi tutarın tespitinde götürü gider uygulamasını seçtiğini kabul edelim.

Aynı şekilde Ahmet Tan serbest meslek kazancı nedeniyle zaten beyanname vermek durumundadır. Ahmet Tan’ın tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı ile mesleki kazancı toplanacak, [(15.000 + 40.000 =) 45.000 TL] çıkan tutar GVK’nın 103. maddesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (22.000 TL) aştığından her iki gelir unsuru toplanıp beyan edilecektir. Ancak beyannameye dâhil edilecek işyeri kira geliri hesaplanırken gayrisafi hasılatın %25 oranında götürü gider indirilecektir. Öte yandan limited şirket yaptığı kira ödemelerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak durumunda olduğu için 2010 yılına ilişkin yaptığı kira ödemesinden (15.000 x %20 =) 3.000 TL tutarında stopaj yapacaktır.

Bu durumda konuya ilişkin hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.

Gayri Safi Hasılat (GMSİ)	15.000,00 TL
Götürü Gider (%25)	3.750,00 TL
Safi Hasılat (GMSİ)	11.250,00 TL
SMK	40.000,00 TL
Gelir Vergisi Matrahı	51.250,00 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi	11.957,50 TL
Mahsup Edilecek Vergi[10]	3.000,00 TL
Ödenecek Gelir Vergisi	8.957,50 TL

Örnek-6: Esat Kerim, 21.02.2010 tarihinde, yarısı için banka kredisi kullanmak suretiyle 1.000.000 TL ödeyerek bir işyeri satın almış ve aynı yıl içinde işyerinin elektrik ve su tesisatını yenilemiş, kullanılmaz hale gelen doğramalarını değiştirmiş ve boya yaptırmıştır. Bu işlemler karşılığında 16.000 TL ödeme yapmıştır. Esat Kerim kullandığı 500.000 TL tutarındaki banka kredisi için ilgili bankaya 2010 yılı içinde 24.000 TL faiz ödemiştir. Esat Kerim söz konusu işyerini 1.4.2010 tarihinde bir anonim şirkete aylık brüt 15.000 TL bedel karşılığında kiraya vermiştir. Esat Kerim ticari, zirai veya mesleki kazancı nedeniyle beyanname vermek durumunda olmayıp işyeri kira gelirinin safi tutarının tespitinde gerçek gider yöntemini seçmiştir.

Bu şartlar altında Esat Kerim’in 2010 yılında elde ettiği işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı (15.000 x 9 =) 135.000 TL olarak hesaplanacaktır. Bu tutar üzerinden anonim şirket tarafından %20 oranında tevkifat yapılmış olup tevkif edilen tutar (135.000 x %20 =) 27.000 TL’dir. Tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri GVK’nın 103. maddesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (22.000 TL) aştığından gelir vergisi beyannamesi verilecektir. Öte yandan işyeri kira gelirinin safi tutarının tespitinde gerçek gider yöntemini seçen Esat Kerim’in 2010 yılı safi iradın tespitinde indirim konusu yapabileceği gerçek gider tutarı, bakım ve onarım giderleri ile gayrimenkulün iktisabı için 2010 yılı içinde ödenen faiz giderlerinin toplamından ibarettir. Bu tutar (16.000 + 24.000 =) 40.000 TL’dir.

Bu açıklamalar ışığında söz konusu hesaplamaları ve nihai olarak ödenecek gelir vergisini aşağıdaki tablodaki gibi gösterebiliriz.

Gayri Safi Hasılat (GMSİ)	135.000 TL
Gerçek Gider	40.000 TL
Safi Hasılat (GMSİ)	95.000 TL
Gelir Vergisi Matrahı	95.000 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi	27.270 TL
Mahsup Edilecek Vergi	27.000 TL
Ödenecek Gelir Vergisi	270 TL

V- SON SÖZ

Gayrimenkullerin gerçek kişiler tarafından işyeri olarak kiraya verilmesinden elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Kanunda işyeri kiralamalarından elde edilen gelirlere yönelik herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Bununla beraber bu gelirler için beyanname verilip verilmeyeceği veyahut başka gelirler nedeniyle beyanname verilecek olması durumunda bunların beyannameye dâhil edilip edilmeyeceği hususları kira gelirinin tutarına ve tevkifata tabi tutulup tutulmadığına göre değişmektedir.

Buna göre ticari, zirai veya mesleki kazancı nedeniyle beyanname vermek durumunda olmayanlardan, tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira gelirinin gayrisafi tutarı GVK’nın 103. maddesinde yazılı tutarı aşanlar yıllık gelir vergisi beyannamesi verecek, aşmayanlar vermeyecektir.

Ticari, zirai veya mesleki kazancı nedeniyle beyanname vermek durumunda olanlardan tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri elde edenler, söz konusu kazançları ile kira gelirlerinin gayrisafi tutarını toplayacaklar, toplam tutar GVK’nın 103. maddesinde yazılı tutarı aşması durumunda kira geliri beyannameye dahil edilecek, aşmaması halinde dahil edilmeyecektir.

2010 takvim yılı gelirleri için beyanname vermek durumunda olan mükellefler beyannamelerini, 2011 yılının Mart ayının birinci gününden 25. günü akşamında kadar bağlı oldukları vergi dairesine vermek zorundadırlar. Beyannameye göre tahakkuk eden vergiden tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilecek ve mahsup sonrasında ödenecek vergi çıkması halinde bu tutar Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenecektir.

 

 

 

Yazar:Bülent SEZGİN*

E-Yaklaşım / Şubat 2011 / Sayı: 218