I- GİRİŞ

Ülkemizde serbest rekabet ortamının oluşması ve ekonominin dışa açılması, şirketlerin nev’ilerinin ve sermaye yapılarının değişme zorunluluğunu da ortaya çıkarmıştır. Bu çerçevede şahıs işletmeleri; sermaye yapılarını güçlendirmek, rekabet edebilmek, sermaye piyasası olanakları ile vergisel teşviklerden yararlanabilmek vb. amaçlarla sermaye şirketlerine devredilebilmekte veya dönüştürülebilmektedir. Devir ve dönüşüm işlemleri ise, genellikle yıl sonlarında gerçekleştirilmektedir.

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarının KDV’ye tabi bulunduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 17/4-c maddesi ile de Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler KDV’den istisna edilmiştir.

GVK’nın 4369 Sayılı Kanun’la değişik ‘Vergilendirilmeyecek Diğer Kazanç ve İratlar’ başlıklı 81. maddesinin 2 ve 3. bentlerinde, şahıs firmalarının sermaye şirketlerine devir ve dönüşümüne ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Ancak, 4444 Sayılı Kanun’la 1999-2002 yılları gelirlerinin vergilendirilmesinde 193 Sayılı GVK’nın 1, 2, 80, 81, 82, geçici 46 ve geçici 47. maddeleri yerine uygulanmak üzere, aynı Kanuna geçici 56. madde eklenmiştir. Söz konusu devir ve dönüşüm işlemleri, geçici 56. maddenin ‘Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları’ başlıklı (E) bölümünün 2 ve 3. bentlerinde düzenlenmiştir. Dolayısıyla, KDVK’nın 17/4-c maddesinde düzenlenen istisna uygulamasında 1999-2002 yılları arasında yapılacak devir ve dönüşümler bakımından GVK’nın geçici 56. maddesi hükmü dikkate alınacaktır.

Aşağıda, şahıs işletmelerinin KDVK’nın 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak sermaye şirketlerine devredilmesi veya dönüştürülmesi halinde, şahıs işletmelerince indirilmeyen KDV’nin, devralan veya dönüşülen sermaye şirketleri tarafından indirilip indirilemeyeceği konusu incelenecektir.

II- KDV’DEN İSTİSNA OLARAK DEVREDİLEN VEYA DÖNÜŞTÜRÜLEN ŞAHIS İŞLETMELERİNİN İNDİREMEDİKLERİ KDV’NİN SERMAYE ŞİRKETLERİNCE İNDİRİLEBİLECEĞİ

Şahıs işletmelerinin GVK’nın geçici 56/E-2,3 maddesinde belirlenen şartlar dahilinde sermaye şirketlerine devredilmesi veya dönüştürülmesi işlemleri, KDVK’nın 17/4-c maddesine göre KDV’den istisnadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak devredilen ferdi işletmelerin ya da dönüştürülen kollektif şirketle adi komandit şirketlerin indiremedikleri ve bilançolarında yer alan katma değer vergisinin devralan ya da dönüşülen limited veya anonim şirketler tarafından indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Bu tereddütlerin kaynağını ise, devir ya da dönüşüm işlemlerinin KDV’den istisna tutulmasını öngören KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesinin kısmi istisna niteliğinde olması ve kısmi istisna kapsamında devredilen şahsi işletmelerin veya dönüştürülen kollektif şirket ve adi komandit şirketlerin indiremedikleri KDV’nin, Kanun’un 30/a maddesi gereği devralan ya da dönüşülen sermaye şirketi tarafından indirilemeyeceğine ilişkin görüşler oluşturmaktadır.

Yukarıda da belirtildiği üzere devir ve dönüşüm işlemlerinde gelir vergisi ve katma değer vergisi açısından vergilendirme yapılmaması için ferdi işletmenin tüm aktif ve pasifiyle birlikte sermaye şirketine devredilmesi ve sermaye şirketinin bilançosuna aynen geçirilmesi şartı yer almaktadır. Aynı şart, kollektif şirket ile adi komandit şirketlerin nev’i değiştirerek sermaye şirketlerine dönüşümü içinde geçerlidir.

Dolayısıyla, KDV’den istisna olarak devredilen ferdi işletme ya da dönüştürülen kollektif şirket ve adi komandit şirketin yüklenip indiremediği ve sonraki döneme devrettiği vergiler devralan ya da dönüşülen sermaye şirketinin bilançosuna ‘İndirilecek KDV’ olarak aynen kaydedilecektir.

Ayrıca KDV’den istisna olarak yapılan devir ve dönüşüm işlemlerinde, devredilen veya dönüştürülen ferdi işletme, kollektif şirket-adi komandit şirket özvarlığını ve devamlılığını işletme unvanı değişikliği dışında sermaye şirketi olarak aynen sürdürmektedir.

Kısmi istisna niteliğinde olan Kanunun 17/4-c maddesi kapsamına; ferdi işletme, kollektif şirket ve adi komandit şirketçe sonraki dönemlerde indirilmek üzere devredilen ve devir veya dönüşüm bilançosunda yer alan indirilecek vergiler değil, devir ve dönüşüm işlemleri sırasında yapılan noter vb. masraflar nedeniyle yüklenilen KDV’ler girmektedir. Dolayısıyla, bu masraflar nedeniyle yüklenilen vergiler Kanun’un 30/a maddesine göre indirilemeyecektir1.

Bu çerçevede, KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesinde düzenlenen istisna çerçevesinde gerçekleştirilmesi şartıyla, devrolunan ferdi işletme veya dönüştürülen kollektif şirket ve adi komandit şirket tarafından indirim konusu yapılamayıp sonraki dönemlere devredilen KDV, devralan veya dönüşülen sermaye şirketleri tarafından indirim konusu yapılabilir. Bu vergilerin indirilebileceğine ilişkin olarak Danıştay ve Maliye Bakanlığı görüş birliği içerisindedirler.

Danıştay tarafından verilen bir Kararda,

‘Bir adi ortaklığın limited şirkete aktif ve pasifiyle bütün halinde devredilmesi halinde, adi ortaklık defterlerinde kayıtlı olan faturalarda gösterilen KDV’nin limited şirket tarafından indirilebileceği’

belirtilmiştir2.

Maliye Bakanlığınca verilen ve yerleşik hale gelen özelgelerde ise,

‘KDVK’nın 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak devredilen veya dönüştürülen şahıs işletmelerinin indiremedikleri KDV’nin devralan veya dönüştürülen sermaye şirketleri tarafından indirilebileceği’

belirtilmektedir3.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da farkedileceği üzere, şahıs işletmelerinin KDVK’nın 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak sermaye şirketlerine devredilmesi veya dönüştürülmesi halinde, şahıs işletmelerinin indiremedikleri, KDV devralan veya dönüşülen sermaye şirketleri tarafından indirilebilecektir. Maliye Bakanlığı ve Danıştay’da aynı görüştedir.