I- GİRİŞ

Günümüzde yaşanan küreselleşme olgusuyla birlikte şirketler, rekabetin hızla arttığı piyasa koşulları ile yüz yüze gelmiştir. Bu rekabet ortamında şirketlerin ayakta kalabilmeleri için teknoloji-yoğun yatırımlara, maliyetleri azaltıcı önlemlere ve araştırma-geliştirme faaliyetlerine ağırlık vermeleri zorunluluk haline gelmiştir. Şirketlerin yaşamlarını uzun süre sürdürebilmeleri ve artan rekabet ortamına ayak uydurabilmeleri için ise büyümeleri gerekmektedir. Ayrıca, günümüzde küçük şirketlerin büyük şirketlerle ve çokuluslu şirketlerle rekabet etme imkanının olmaması şirketleri yeni arayışlara itmiştir. İşte, birleşme şirketlerin ekonomik güçlerini bir araya getirmesi ve değişime uyum sağlaması noktasında en önemli araçlardan birisi olarak karşımıza çıkmaktadır. Dünyada şirketler açısından birleşme olgusu her geçen gün daha fazla önemli hale gelmektedir. En gelişmiş 10 ülkedeki finansal hizmetler endüstrisindeki satın alma ve birleşmelerin 1999 yılındaki toplam değerine bakıldığında bunun 350 milyar USD’yi aştığı görülmektedir. Dünya genelinde birleşmelerin değeri ise 3,490 milyar USD’yi aşmıştır (1). Türkiye açısından bakıldığında, 2006 yılının ilk 11 ayında işlem değeri açıklanmış olan ve toplam tutarı 17.6 milyar Dolar olan 112 adet birleşme ve satın alma işlemi gerçekleşmiştir (2).

Finansal açıdan bakıldığında, şirketlerin pay sahiplerinin elindeki pay senetlerinin piyasa değerini yükseltmek ve mevcut yönetim kademesinin refah düzeyini yükseltmesi birleşmeyle sağlanacak ikianaamaçolarakkarşımızaçıkmaktadır. Öte yandan, şirketlerin rekabet güçlerini artıran ve ölçek ekonomilerinden yararlanmalarını sağlayan şirket birleşmelerinin vergi kanunları karşısındaki durumlarının incelenmesi konusu da büyük önem arz etmektedir. Bu çalışmada, şirket birleşmeleri genel olarak ele alındıktan sonra, birleşmelerin vergilendirme karşısındaki durumları üzerinde durularak kurumlar vergisi, gelir vergisi ve diğer vergi kanunları yönünden konu ele ayrıntılı olarak incelenmiştir.

 

II- ŞİRKET BİRLEŞMELERİ

A- BİRLEŞMENİN TANIMI VE UNSURLARI

Birleşme, iki veya daha fazla şirketin belirlenen amaçlar doğrultusunda çeşitli faaliyetlerini veya bütün faaliyetlerini bir amaç altında toplayarak bir araya gelmeleridir (3). Birleşme, en geniş anlamıyla, bir veya daha fazla kurumun mal varlığının bir başka kuruma intikal ettirilmesi suretiyle infisah etmesi ve bu varlık karşılığında yeni kurumun paylarının birleşme dolayısıyla ortadan kalkan kurumun sahip veya ortaklıklarına karşı edim olarak verilmesidir. Hukuki anlamda birleşme, bir veya birden çok ticaret ortaklığının mal varlığının tasfiye olunmaksızın, içlerinden birine veya yeni kurulan bir ortaklığa, kendiliğinden ve külli halefiyet yolu ile geçmesi, bu suretle mal varlıklarının birleşmesi ve intikal eden mal varlığının karşılığı olarak, infisah eden ortaklığın pay sahiplerinin, hesaplanan bir ölçüye göre, birleşilen ortaklıkta, kendiliğinden ortaklık payı kazanmasıdır (4). Tanımdan da anlaşılacağı üzere, birleşmenin üç unsuru bulunmakta olup bunlar; malvarlıklarının birleşmesi devralınan ortaklığın tasfiyesiz infisah etmesi ve devralınan ortaklığın pay sahiplerine malvarlığının devri karşılığında devralan ya da yeni kurulan ortaklığın paylarının verilmesidir. Son yıllarda Türk Ticaret Kanunu’nda, şirketlerin birleşmesine yönelik usul ve esaslar Ticaret Şirketleri kitabının Umumi Hükümler Faslının içerisinde (md. 146-151) ve aynı kitabın anonim şirketlere ilişkin Dördüncü Faslında (md. 451-454) yer almıştır. 146-151. maddelerde birleşme konusu ele alınırken, 451-454. maddede ise devralma konusu hüküm altına alınmıştır. Ticaret şirketlerinin birleşmesini düzenleyen genel ve özel hükümlerin uygulanma sırası TTK md. 146/2’de belirtilmiştir. Bu maddeye göre, ‘Çeşitli ticaret şirketlerine ait hususi hükümler mahfuz kalmak şartiyle birleşme hakkında müteakip maddelerdeki hükümler tatbik olunur.’ Burada bahsi geçen hususi hükümler anonim şirketler faslında yer alan 451-454. maddelerdir. TTK’nın 451. maddesinde anonim şirketlerde devralma, 452. maddesinde anonim şirketlerin yeni şirket kurulması suretiyle birleşmesi, 453. maddesinde bir anonim şirketin sermayesi paylara bölünmüş bir komandit şirket tarafından devralınması, 454. maddesinde ise anonim ortaklığın bir kamu kuruluşu tarafından devralınması düzenlenmiştir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 146. maddesinin 1. fıkrasında birleşme şu şekilde tanımlanmıştır.

‘Birleşme; iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbirleriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir.’

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre birleşme iki şekilde gerçekleştirilebilir. Bir şirket diğer bir şirketi devir alır, yani bir şirket diğer şirkete bütün malvarlığı ile katılır. Bu durumda, devralan ortaklık ekonomik ve hukuki varlığını sürdürür, katılan şirket ise tüzel kişiliğini kaybeder. İki veya daha fazla şirket birleşerek yeni bir şirket meydana getirilir. Burada birleşen bütün şirketler infisah eder ve tüzel kişiliklerini kaybederler. Birleşme nedeniyle ortaya çıkan şirket yeni bir kuruluş olarak kabul olunur.

İş ortaklıkları, iştirakler, işbirlikleri, işletmelerin malvarlıklarının bir bölümünün veya tamamının diğer bir işletmeye devir edilmesi teknik ve hukuki anlamda birleşme niteliğinde değildir.

Diğer taraftan birleşmede ‘külli halefiyet’ esası geçerlidir. Birleşme halinde münfesih şirketin bütün hak ve borçları külli halefiyet esasına göre devralan veya yeni kurulan şirkete geçer. Böylece devralan veya yeni kurulan şirket, bu mal varlıkları veya işletmelerin içerdiği haklar ve borçlar itibariyle dağılan ortaklık veya ortaklıkların yerini alır, başka bir anlatımla, o şirket veya şirkete hukuki halef olur.

B- BİRLEŞMENİN NEDENLERİ

Aynı işkolunda şirketleri bulunan ortaklıkların maliyet, kalite ve rekabet açısından daha verimli olabilmesi amacıyla birleştikleri günümüzde sıkça rastlanan bir olgudur. Bu olguya bazen sermaye yapısı farklı kişilere ait ortaklıklarda rastlandığı gibi, bazen de bir holding veya şirketler topluluğuna dahil ortaklıklar arasında rastlandığı görülmektedir. Bu birleşmeler tek bir tüzel kişilik şeklinde faaliyetin sürdürülmesi biçiminde gerçek bir birleşme olabileceği gibi, bazen de aynı sermaye grubuna ait şirketler ayrı ayrı tüzel kişiliklerini sürdürürken ortak üretim ya da altyapı birimleri oluşturarak maliyeti düşürücü organizasyonlara gitmektedirler (5).

Günümüzde yaşanan hızlı gelişmelerle birlikte büyüme ihtiyacı içerisinde olan şirketlerin büyüme gerekçeleri konusunda literatürde pek çok neden sayılmaktadır. Bu nedenlerin sayısı ve önem dereceleri de, ülkelerin sosyoekonomik koşullarına, işletmenin özelliklerine, içinde yer alınan toplumun özelliklerine ve zamana göre çeşitlilik gösterir. Birleşme firmalar açısından bir büyüme aracı olduğundan firmaları büyümeye iten etmenler, birleşme için de geçerlidir. Birleşmede temel neden büyüme olmakla birlikte büyüme gerçekleştirilirken başka amaçlara da ulaşılmaktadır. Birleşme sonucunda ulaşılan ekonomik güç, birleşen firmaların ekonomik varlıklarının tek tek toplamından daha yüksektir. Katma değer yaratma isteği de, şirketleri birleşmeye yönelten nedenler arasındadır. Finansal açıdan bakıldığında, şirket birleşmelerinin; pay sahiplerinin elindeki pay senetlerinin piyasa değerini yükseltmek ve mevcut yönetim kademesinin refah düzeyini yükseltmek olmak üzere iki temel amacı vardır.

Şirketleri birleşmeye yönelten nedenler genel olarak şöyle sıralanabilir;

– Büyük ölçekte faaliyette bulunmanın sağladığı ekonomilerden yararlanma,

– Profesyonel yönetime sahip olma,

– Birleşmenin iç büyümeye göre avantajlarının olması,

– Finansal yeniliklerden yararlanmak,

– Vergi avantajı,

– Verimliliği artırma,

– Maliyetleri düşürme,

– Değerli sınai haklara sahip olma,

– Büyük bir şirket yaratma,

– Rekabet gücünün artması,

– Psikolojik nedenler (6).

Ülkemiz boyutunda konu incelen-diğinde;

– İthalat,

– Döviz ve hammadde sağlamada avantajlı duruma gelme,

– Devlet teşviklerinden daha geniş ölçülerde yararlanabilme,

– Vergisel avantajlar sağlama,

– Avrupa piyasasında rekabetçi güç odaklarından yararlanma,

– Finansal dar boğazlardan daha az etkilenme,

– Teknolojik yeniklere ayak uydurma ve

– Reel faiz hadlerinin etkisinden kurtulma olgusu

şirketleri birleşmeye yönelten etkenler olarak sıralanabilir (7).

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile 2006 başından itibaren elde edilecek tüm kurum kazançları, 2005 yılına göre on puanlık bir indirimle, yüzde 20 oranı üzerinden vergilendirilmeye tabi tutulacaktır. Yeni düzenleme ile bu vergi türünde yapılan oran indirimine paralel olarak kurumlar vergisi mükellefleri, gelir vergisi mükelleflerine göre oransal bakımdan daha avantajlı hale gelmiş bulunmaktadır. Çünkü, gelir vergisi mükellefleri kazanç ve iratları için yüzde 15’ten başlayarak yüzde 35’e kadar çıkan artan oranlı bir tarifede vergilendirilirken, yeni düzenlemeyle kurumlar vergisi mükellefleri kurum kazançları için yüzde 20 oranında vergi ödeyeceklerdir. Bu noktada, 2006 yılı itibariyle gelir vergisi mükellefinin vergiye tabi kazancının tutarı dikkate alındığında söz konusu avantaj daha somut olarak değerlendirilecektir. 2006 takvim yılı gelir vergisi tarifesinde yer alan bir gerçek kişi 2006 yılında 23.000,00 YTL tutarı aşan bir kazanç elde ettiğinde, aynı miktarda kazanç elde eden bir kuruma göre daha fazla vergi ödeyecektir. Bu nedenle, vergisel avantajlar sağlama olgusu, ülkemizde şirketleşme ve şirket birleşmelerini etkileyen önemli etkenlerden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır (8).

C- BİRLEŞME ŞARTLARI

Türk Ticaret Kanunu’nun 147-149. maddelerinde, ticaret şirketlerinin birleşmesi için üç ana koşul öngörülmüş olup bunlar aşağıdaki gibi açıklanabilir.

1- Birleşen Şirketlerin Türlerinin Aynı Olması

TTK’nın 147. maddesine göre, ‘birleşme aynı neviden ortaklıklar arasında olabilir.’ Diğer bir ifadeyle, birleşme yalnızca aynı türden olan şirketler arasında geçerlidir. Maddeye göre, kollektif ve komandit şirketler ve anonim ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler aynı türden sayılır. Buna göre, bir anonim şirket limited veya kollektif şirket ile birleşemez (9).

Bununla birlikte bir sermaye şirketinin bir şahıs şirketi ile birleşmesi de mümkündür. Ancak bu durumda TTK’da yer alan birleşme hükümleri değil, BK’nın 179 ve 180. maddeleri geçerli olur ve birleşme bu hükümlere göre gerçekleştirilir. Örneğin bir kollektif şirket, bir anonim şirkete katılmak niyetinde ise, bu şirket feshedilir, kollektif şirket aktif ve pasifleri ile BK hükümleri dairesinde anonim şirkete sermaye olarak taahhüt edilir. Anonim şirket ana sözleşmesini değiştirerek bu işletmeyi sermayesini arttırmak suretiyle iktisap eder, arttırılan sermaye oranında kollektif şirket ortaklarına pay verilir. Kollektif şirket infisah ettikten sonra şirket alacaklıları da ortaklara başvuru hakkını kazanırlar.

2- Birleşme Kararı Verilmesi

TTK’nın 148. maddesinde; ‘Birleşme için ilgili şirketlerin, mukavelelerinin değişmesi hakkındaki usul ve şartlar dairesinde ayrı ayrı birleşme kararı vermeleri ve bu kararın tescil ve ilan olunması gerekir’hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu madde ile öngörülen amaç, gerek birleşen gerekse birleşilen şirketlerin karara varırken, şirket sözleşmesinin değiştirilmesi hakkındaki yasal sürece uymalarını sağlamaktır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın ön izni ile kurulan şirketlerde, sözleşme değişikliğini gerektiren kararların daha önce Bakanlığın incelemesinden geçmesi TTK hükmü gereğidir. Dolayısıyla, bir anonim şirketin birleşmesi söz konusu olduğunda, önce bu konudaki karar ve istek Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na bildirilecek, Bakanlıktan uygun onay alındıktan sonra genel kurul birleşme kararı verecek, daha sonra da karar tescil ve ilan edilecektir.

3- Bilanço ve Beyannamenin Düzenlenmesi ve İlan Edilmesi Zorunluluğu

TTK’nın 149. maddesinde; ‘Birleşen şirketlerin her biri aralarında tespit edilecek bir örneğe göre tanzim edilmiş olan bilançosunu ilan etmeye ve birleşme sebebiyle varlıkları sona eren şirketler ise ayrıca kendilerine ait borçların ne suretle ödeneceğine dair tanzim edecekleri beyannameyi bilanço ile birlikte ilana mecburdurlar’ hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu hükmün getirilmesinin amacı, birleşen şirket alacaklılarının korunmasıdır. Tüzel kişilikleri sona eren şirketler borçlarını ne şekilde ödeyeceklerini bir bilanço düzenleyerek duyurmak zorundadırlar. Birleşme ile varlıkları sona ermeyen şirketler ise bir araya gelerek şirketin durumunu gösterir bir bilanço hazırlamak ve bunu duyurmak zorundadırlar.

D- BİRLEŞME UNSURLARI

TTK’ya göre birleşme için gerekli şartların yanında ayrıca, aşağıdaki üç unsurun da gerçekleşmesi gerekir. Bunlar olmadığı takdirde birleşme gerçekleşmez.

1- Malvarlığı Birleşmesi

Birleşmenin en önemli unsuru malvarlığı birleşmesidir. Malvarlıklarını birleşmesi ve bu birleşme sonucunda devralınan (ya da katılan) şirketin pay sahiplerine ya yeni kurulan ya da kabul eden şirket paylarının katılmanın bir karşılığı olarak verilmesidir.

Her devralma birleşmeyi oluşturmaz. Devralmanın karşılığı, kabul eden veya yeni kurulan şirketin pay senetleridir ve bunlar devralınan şirketin pay sahiplerine bir ‘değiştirme değerine’ göre verilmelidir.

2- Tasfiyesiz İnfisah

Birleşmenin ikinci unsuru; birleşme halinde tüzel kişilikleri sona erecek şirketlerin infisah etmeleri yani tasfiyesiz infisahtır.

3- Değiştirme Birimi

Birleşmenin üçüncü unsuru katılan veya birleşen şirketlerin pay sahiplerine verilecek paylar ve bu nedenle söz konusu olan değiştirme birimidir. Katılan veya birleşen şirketlere verilecek pay miktarı, katılan ve devralan şirket malvarlıklarının karşılaştırılması sonucunda bulunan bir değiştirme oran ve birimi göz önüne alınarak saptanır. Burada malvarlığı kapsamına yalnızca işletmenin maddi değeri değil, ayrıca onun iç değeri, verim kapasitesi ve gelecek için verdiği ümitleri kapsayan ideal değeri de girer.

E- BİRLEŞME TÜRLERİ

Şirketlerin birleşerek yeni ve tek bir şirket halini almaları mümkündür. Bu işlemlerin hukuken nasıl olması gerektiği Türk Ticaret Kanunu’nun çeşitli maddelerinde düzenlenmiştir. TTK’ ya göre iki tür birleşme vardır. Bunlardan birincisi tam birleşme (füzyon), ikincisi ise katılma (Absorpsiyon)’dur.

1- Tam Birleşme (Füzyon)

İki veya daha fazla şirketin birbirleriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarına tam birleşme denir (TTK md. 146/1). Diğer bir ifadeyle, iki veya daha fazla ticaret şirketinin aktif ve pasiflerini birleştirerek hükmi şahsiyetlerini sona erdirmek kaydıyla yeni bir ticaret şirketi meydana getirmeleridir. Söz konusu birleşmede, birleşen iki veya daha fazla şirket infisah ederek tüzel kişiliklerini yitirirler, buna karşılık kurulan şirket dolayısıyla yeni bir tüzel kişilik oluşur.

2- Katılma (Absorpsiyon)

Bir veya daha fazla ticaret şirketinin, başka bir ticaret şirketine katılması ya da onlar tarafından devralınmasıdır (TTK md. 146). Katılma, bir veya daha çok ticaret şirketinin hükmi şahsiyetini sona erdirip aktif ve pasiflerini mevcut diğer bir ticaret şirketinin aktif ve pasifleriyle birleştirip o şirkete katılmaları şeklinde de ifade edilmektedir. Birleşmeye karar veren şirketlerden biri tüzel kişiliğini yitirmeksizin, diğer şirketleri kendi yapısı içine alır (10). Kalan şirkete katılan diğer şirketler ise dağılır; tasfiye olunur ve dolayısıyla tüzel kişiliklerini kaybederler.

 

III- ŞİRKET BİRLEŞMELERİNİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

A- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN ŞİRKETLERDE BİRLEŞMELER

TTK hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler kurumlar vergisi mükellefidir. Bu şirketlerin birleşmelerinin kurumlar vergisi karşısındaki durumu Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiştir. Birleşme KVK’da ayrı ve özel bir düzenlemeye tabi tutulmuştur. KVK’nın 36. maddesinde birleşme, 37-38 ve 39. maddeleri ise devir konusu ele alınmıştır. Bununla ilgili düzenlemeler aşağıdaki gibidir.

1- Birleşme

‘Madde 36; ‘Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.’

Tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu farkla ki, münfesit kurumun veya kurumların ortaklarına veya sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler, Vergi Usul Kanunu’nda yazılı esaslara göre değerlenir. 34 ve 35. maddelere göre tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler birleşme halinde, birleşilen kuruma terettüp eder (11).

2- Devir

Devir, sermaye şirketlerinde birleşmenin diğer bir türü olarak karşımıza çıkmaktadır. Devralma bir şirketin diğer bir şirketi tüm varlık ve borçları ile içine almasıdır. Devralan anonim şirketin hukuki yapısı devam ederken, devralınan anonim şirketin tüzel kişiliği son bulur. Devralınan şirketler, alacaklı olan kişilerin alacaklarına tam güvence sağlanana kadar ekonomik faaliyetlerini sürdürürler. Buna bağlı olarak, devralınan şirket dağıldığı ama tasfiyeye girmediği sürece, başka bir anonim şirket içerisinde tasfiye ediliyormuş şekliyle ekonomik varlığını sürdürür. Bu yolla olan birleşmelerde, dağılan şirketin varlıkları ve borçları paraya dönüştürülmez ama şirketin tüm varlıkları ve borçları devralan şirkete geçer. Devralan şirket ise devralınan şirketin tüm borçlarının sorumlusu olur.

Kurumların birtakım şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri devir hükmündedir. Belirli şartlar dahilinde gerçekleştirilen birleşmeler, ister yeni kuruluş ister yeni katılma şeklinde olursa olsun KVK’da ‘Devir’ olarak isimlendirilmiştir. KVK’daki ‘devir’ kavramı ile TTK’daki ‘devralma’ yoluyla birleşme kavramı arasında özdeşlik yoktur. KVK’daki devir, TTK anlamındaki birleşme türlerinin her ikisi içinde geçerli olup, vergisel bir durumu belirtmektedir. Bu bağlamda KVK’nın 37. maddesindeki öze ve 38. maddesindeki şekle ait şartların gerçekleştirilmesi halinde ister katılma ister yeni kuruluş şeklinde olsun ‘vergisiz birleşme’ söz konusudur. Bu durumda, KVK’da düzenlenen ‘devir’, ‘vergisiz birleşme’ olarak adlandırılabilir (12).

KVK’nın 37. maddesi, belirli şartların varlığı halinde birleşmeyi devir olarak nitelendirmiş ve bu durumda birleşme kârının vergilendirilmeyeceğini hükme bağlamıştır. KVK’nın 37. maddesinde yer alan ve birleşmeyi devir olarak niteleyen bu şartlar aşağıdaki gibi sıralanabilir.

– Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunmalıdır. Diğer bir ifadeyle, birleşen kurum ile birleşilen kurum tam mükellef olmalıdır.

– Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerleri birleşilen (devralan) kurum tarafından kül halinde devralınmalı ve aynen bilançosuna geçirilmelidir. Bu hükme göre, birleşen kurum ile birleşilen kurum bilançolarında yer alan kalemlerin konsolide edilmesi gerekmektedir. Bu işlem yapılırken, bilanço kalemlerinin tutarları ile sayıları üzerinde azaltma ya da çoğaltma gibi hiçbir işlem yapılmaması gerekir. Nitekim, Kanun’un 37. maddesinin ikinci bent hükmünde ‘aynen’ ifadesi kullanılarak hiçbir değişiklik yapılmaması öngörülmüştür,

-Birleşen kurum tarafından dağılan kurumun ortaklarına, devralınan servet oranında hisse verilmelidir.

 

3- Şirketlerin Devri Halinde Vergilendirme

Ticaret şirketlerinde devir ve bölünme halinde vergilendirilmeye yönelik esaslar 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 39. maddesinde değişiklik yapılması suretiyle düzenlenmiştir. Anılan Kanun uyarınca devirlerde aşağıdaki şartlara uyulması halinde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, doğrudan doğruya birleşmeden elde edilen kazançlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir (1).

 Bu şartlar aşağıdaki gibi sıralanabilir (2);

– Münfesih kurum ile birleşilen kurum, müştereken imzalayacakları bir devir beyannamesini, birleşme tarihinden itibaren on beş gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler ve bu beyannameye devir bilançosunu bağlarlar.

– Birleşilen kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer vecibelerini yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir beyanname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

Bölünme işlemlerinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinin 1 numaralı bendine göre yapılan bölünmelerde aşağıda yazılıolanşartlarauyulduğu taktirde, bölünme suretiyle münfesih hale gelen kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, doğruda doğruya bölünmeden dolayı elde ettiği kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Bu şartlar aşağıdaki gibi sıralanabilir (3);

– Bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar müştereken imzalayacakları bir bölünme beyannamesini, bölünme tarihinden itibaren on beş gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler ve bu beyannameye bölünme tarihindeki bilanço ve gelir tablosunu, bölünme sözleşmesini ve bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların yeni sermaye yapısını gösteren Ticaret Sicili Müdürlüğü yazısının bir örneğini bağlarlar.

– Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve bu vecibelerini yerine getireceklerini bölünme beyannamesine bağlı bir taahhütname ile taahhüt ederler. Mahallin en büyük mal memuru bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir.

Ayrıca devir ve bölünme işlemlerinde, devir ve bölünmenin ilgili ticaret sicilinden tescil ettirildiği tarihe dek olan kazancın, bu tarihten itibaren onbeş gün içerisinde bölünme veya devir dolayısıyla münfesih olan kurumun vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu beyannameye devir veya bölünme bilançosu ile gelir tablosu eklenmesi gereklidir.

Aynı Kanun maddesinin 2 ve 3 numaralı bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 38. maddenin 2. bendine göre gerçekleşen bölünme işlemlerinde bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar müteselsilen sorumludurlar.

Konuyla ilgili bilinmesi gereken bir diğer husus ise 4684 sayılı Kanunla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/7. maddesinde yapılan değişikliğe göre; devreden kurumun kurumlar vergisi beyannamelerinde her yılın zararının ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi suretiyle geçmiş yıl zararları devralan kurum tarafından kurum kazancında gider olarak dikkate alınabilecek diğer bir ifadeyle kurum kazancından indirilebilecektir. 37 ve 39. maddeye göre yapılan devir işlemlerinde indirilebilecek geçmiş yıl zararları devir alınan kurumun, devir tarihi itibarıyla aktif toplamını geçmemeli, 38. maddede belirtilen bölünme işlemlerinde de münfesih olan kurumun aktif toplamını geçmemelidir.

4- TTK ve KVK Açısından Birleşme

TTK birleşmeyi ‘tasfiyesiz infisah’ kabul etmesine rağmen, KVK birleşmeyi ‘tasfiye’ hükmünde kabul etmiştir ve birleşme nedeniyle doğacak olan birleşme kârının tasfiye kârı gibi hesaplanarak vergiye tabi olacağını öngörmektedir.

TTK birleşme kavramını bir üst kavram olarak seçmiş, tanımlamış ve bu tanımda da birleşmenin iki şekilde (yeni kuruluş; katılma) gerçekleşeceğini belirtmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda birleşme kavramı bir üst kavram olarak seçilmiş, ancak tanımlanmamıştır. KVK, TTK’da ki gibi bir birleşme türü açısından ikili bir ayrıma gitmeyerek ‘bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi’ şeklinde bir ifade kullanmak suretiyle gerek yeni kuruluş ve gerekse devralma suretiyle yapılan birleşme şekillerinin tümü aynı başlık altında, ‘birleşme’ olarak mütalaa edilmiştir. Diğer bir deyişle KVK’ya göre birleşme hem yeni kuruluşu, hem de devralmayı içermektedir ve her iki tür birleşmede de vergi hukuku açısından fark yoktur. Dolayısıyla iki türde de ‘birleşme kârı’ vergiye matrah olmaktadır (KVK md. 36). Ancak belirli şartlar dahilinde gerçekleştirilen birleşmeler, ister yeni kuruluş, ister katılma şeklinde olsun KVK’da ‘devir’ olarak isimlendirilmiştir. KVK’daki devir kavramı ile TTK’da ki ‘devralma yoluyla birleşme’ kavramı arasında özdeşlik yoktur.

KVK’nın 37. maddesindeki devir hükümleri ile 38. maddedeki bölünme veya hisse değişimi hükümlerinin gerçekleşmesi halinde, ister katılma ister yeni kuruluş şeklinde olsun ‘vergisiz birleşme’ söz konusu olacaktır. KVK’da düzenlenen devir, bölünme ve hisse değişimi vergisiz birleşme olarak tanımlanabilir. Kurumların KVK’nın 37 ve 38. maddelerindeki şartlara uymayan birleşme, bölünme ve hisse değişimleri infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde sayılmakta ve birleşme kârı vergiye tabi tutulmaktadır.

O halde kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketlerinin birleşmelerini vergili ve vergisiz birleşme olarak iki başlık altında incelememiz mümkündür. Diğer bir ifadeyle, KVK’nın 36. maddesinde yer alan birleşmeyi vergili birleşme, 37. maddede yer alan birleşmeyi ise vergisiz birleşme olarak isimlendirmek daha yerinde olacaktır (4).

a- Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Şirketlerde Vergili Birleşmeler

Vergili birleşme, KVK’nın 36. maddesinde düzenlenmiş olup, yeni kuruluş veya katılma türü birleşme bu madde hükmü uyarınca gerçekleştiriliyorsa söz konusu birleşme vergili birleşme olarak adlandırılır. Buna göre, bir veya birkaç kurumun birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar açısından tasfiye hükmünde sayılmış ve bu işlemde tasfiye kârının yerini alan birleşme kârının vergiye tabi tutulması hükme bağlanmıştır.

Birleşme kârı tasfiye hükümlerine göre belirleneceğine, tasfiye kârı da, dönem sonu servet değeri ile dönem başı servet değeri arasındaki fark olduğuna göre, birleşme kârının da birleşme anındaki servet değeri ile birleşme öncesi servet değeri arasındaki fark olacağı açıktır (SEVİĞ, 2000, 5).

KVK yönünden birleşmenin tasfiye hükmünde sayılması, tüzel kişiliği sona eren şirketin vergilendirilmesi amacına yöneliktir. Birleşme sonucunda tüzel kişiliği sona eren şirketlerin mal varlıklarının başka bir tüzel kişiliğe katılması, katılan ya da birleşen kurumların aktif kıymetlerinin değerlenmesini gerektirdiğinden, bu değer farklarının ve gizli yedeklerin vergilendirilmesi öngörülmüştür.

Birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı esas alınmaktadır. Birleşme kârının hesabında da tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler geçerlidir. Birleşme kârı ise birleşen kuruma ait varlıkların VUK md. 96/III uyarınca değerlemesi ile bulunan emsal değer ile birleşme öncesi servet değeri arasındaki müspet farktır. Kurumlar vergisi açısından vergiye tabi matrah da budur. Ancak, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına veya sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya vasıta ile verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler gibi kabul edildiğinden, ortaklara veya sahiplere verilen bu değerlerin birleşme kârının hesaplanması sırasında ayrıca dikkate alınması gereklidir. Yani bu değerler birleşme kârına ayrıca ilave edilecektir.

b- Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Şirketlerde Vergisiz Birleşme (Devir)

Yeni kuruluş veya katılma türü şeklindeki birleşme, KVK’nın 37. maddesindeki şartlara uygun gerçekleştiriliyor ise KVK’da ki adlandırmaya göre devir olup KVK’da düzenlenen devir vergisiz birleşme olarak adlandırılmaktadır.

Sermaye şirketlerinin gerek yeni kuruluş ve gerekse iltihak (devralma-katılma) şeklinde yaptıkları birleşmelerde KVK’nın 37 ve 38. maddelerinde belirtilen şartlara uyulması halinde KVK’nın 36. maddesinde yer alan birleşmeye (vergili birleşme) ait genel hükümler uygulanmaz. Bu birleşmelerde KVK’nın devir başlığı altında toplanan 37, 38 ve 39. maddelerindeki hükümler uygulanır. KVK’nın 37, 38 ve 39. maddelerindeki şartlara uygun olarak gerçekleştirilen ve KVK’da devir başlığı altında toplanan birleşmelerde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, doğrudan doğruya birleşmeden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

KVK’nın 37, 38 ve 39. maddelerine uyan birleşmelerde, münfesih kurumun kül halinde aktif ve pasif kalemlerinin tasfiye edilmeksizin kayıtlı değerleri üzerinden yeni veya devralan şirkete aynen intikaline olanak sağlayarak, aktif değerlerdeki değer artışlarını vergilendirmeme amaçlanmıştır. Devri, KVK’nın 36. maddesindeki birleşmeden (vergili birleşme) ayıran en önemli özellik, birleşme nedeniyle münfesih olan kurumların tasfiyeye tabi tutulmamaları ve birleşmeden doğan kârların (esasen böyle bir kârın doğmasına olanak yoktur) vergilendirilmemesidir.

KVK’nın 37. maddesinde, vergisiz birleşme ya da Kanun’daki deyim ile devrin önkoşullarını belirlenmiştir. Buna göre;

– Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması gerekir (KVK md. 37/1). Daha önceden de ifade edildiği üzere, birleşme kârı devrolan kurum bilançosundaki aktif kıymetlerin cari değerleriyle dikkate alınmasından meydana gelmektedir. Vergisiz birleşmede (devir) ise, birleşme kârının hesaplanmaması, bu değerlemenin yapılmaması yani aktif kıymetlerin değer artışından oluşan gizli yedeklerin vergilendirilmesinin birleşilen kurum bünyesinde gerçekleşeceği tarihte yapılmak üzere ertelenmesi anlamına gelir. Bu ertelemenin yapılabilmesi, birleşilen kurumun ilerde, elde edeceği her türlü kazanç itibari ile kavranıp vergilendirilebilmesini yani tam mükellef olmasını gerektirir.

– Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerleri birleşilen (devralan) kurum tarafından kül halinde devralmalı ve aynen bilançoya geçirilmelidir (KVK md. 37/2). Bu hükümdeki şart ile sağlamak istenen, devrolan kurumun aktif kıymetlerinin, kayıtlı değerleriyle devrolan kuruma intikal etmesidir. Dolayısıyla infisah eden kurumun değerleri kül halinde, yani değerleme ve tasfiyeye tabi tutulmadan aynen devralan kurumun bilançosuna geçilecektir. Bu durumun aksine, münfesih kurumun aktif ve pasifi, devralan kuruma, devir tarihindeki bilançosunda kayıtlı değerlerinden eksik ya da fazla değerler üzerinden devrolunur veya devralan kurumun bilançosuna bu değerle intikal eder ise devir hükümleri değil, birleşme hükümlerinin (KVK md. 36) uygulanması gerekecektir. Devir tarihinde birleşen kurumun bilançosunda yazılı değerlerin değiştirilmeden birleşilen kurumca alınması ile birleşen kurumun bünyesine geçmiş olur böylece vergisiz birleşme gerçekleştirilir. Ancak bu yolla vergi idaresi vergi alacağından vazgeçmiş olmamakta, alacağın tahsilini tehir etmektedir. Çünkü birleşilen kurumun bu değerleri satması veya kendisinin de infisah etmesi halinde bu varlıklar emsal bedelleri ile değerleneceğinden birleşme anında ertelemiş olan alacağın tahsili sonradan mümkün olur.

Yukarıda ifade edilen ilk önşart birleşmenin taraflarının tam mükellefiyeti haiz kurumlar arasında gerçekleştirileceğini öngörmektedir. İkinci önşart ise birleşmenin devir alan ve devralan kurum bilançolarının konsolide edilmesi gerektiğini belirtmektedir (5).

Münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirilmesi, doğrudan doğruya birleşmeden doğan karların hesaplanmaması ve vergilendirilmemesi için KVK’nın 38. maddesinde ayrıca iki şart öngörülmüştür. Bu şartlar aşağıdaki gibidir;

– Devir beyannamesinin birleşme tarihinden itibaren 15 gün içinde Vergi Dairesine verilmesi,

– Birleşilen şirket tarafından birleşen şirketin tahakkuk etmiş ve edecek olan vergi borçları için yine Vergi Dairesine bir taahhütname verilmesi (KVK md. 38).

Bu şartların gerçekleştirilmesi halinde, birleşme nedeniyle oluşan kâr vergilendirilmeyecek, sadece birleşen şirketin birleşme tarihine kadar olan kazançları vergilendirilecektir. Fakat, bu şartların gerçekleştirilmemesi halinde vergisiz birleşme imkanı ortadan kalkar. Birleşmeden doğan kazanç, başka bir ifade ile devralınan kurumda birleşme tarihine kadar oluşmuş gizli değer fazlaları hesaplanarak vergiye tabi tutulur. Birleşme kazancı, zamanında tespit ve bayan edilmemiş olacağı için resen takdir suretiyle tespit edilir. Münfesih kurumun adına resen tarhiyat yapılır. Muhatap devralan kurumdur. Sorumluluğu ise 36. maddenin son fıkra hükmü ile 34 ve 35. maddelerine göre belirlenir.

5- Birleşmelerde Zararın Mahsubu

Birleşmede çözülmesi gereken en önemli sorunlardan biri de devralınan ortaklığın zararının birleşme sonrası devralan ortaklığın kârına mahsup edilip edilmeyeceğidir. KVK’nın 14/7. maddesinin 4684 sayılı Kanun’un 18. maddesiyle değişen paragrafı aşağıdaki gibidir.

‘Kurumlar vergisi beyannamelerinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar (aynı sektörde faaliyet göstermesi son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması koşullarıyla 37 ve 39. maddeler çerçevesinde devir alına kurumların, devir tarihi itibariyle zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38. maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları dahil.) ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde kurum kazancından indirilebilir.’

Madde metninden de anlaşılacağı üzere, esasen genel mahiyette önceden beri var olan geçmiş yıllara ait zarar mahsubu, 4684 sayılı Kanun’un 18. maddesiyle yapılan parantez içi değişiklikle beraber, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37, 38 ve 39. maddelerine uygun şekilde yapılan devirlerde de devir olunan kuruma ait zararların, belli şartlar dahilinde kurum kazancından düşürülmesi imkanını doğurmuştur. Kanun metninin parantez içi hükmü ile aranılan koşulları şu şekilde sıralanmıştır (6).

– Devir ve bölünme aynı sektörde faaliyet gösteren kurumlar arasında gerçekleştirilmelidir.

– Son beş yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması gerekmektedir.

– Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37 ve 39. maddeleri çerçevesinde devir alınan kurumlara ait zararın, devir tarihi itibariyle zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen kısmı indirim konusu edilebilecektir.

– Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun zararlarının, zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen kısmı kurum kazancı tespit edilirken indirilebilecektir. Aslında 4684 sayılı Yasa ile yapılan bu değişiklik, daha önceden yine aynı Kanun’un 3239 sayılı Kanunla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesine eklenen 14 no.lu bent hükmü ile Kanun’un istisna maddeleri içerisinde zaten mevcuttur. Daha sonra Kurumlar Vergisi Kanunu’nun bu maddesi 3946 sayılı Yasa’nın 30. maddesi ile kaldırılınca zararların mahsubu esası ile ilgili tek madde olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/7. maddesi kalmıştı. Ancak bilindiği üzere bu maddedeki zarar mahsubu bir istisna niteliğini taşımadığı gibi devir durumunda münfesih kurumun zararının ne olacağı ile ilgili olarak da herhangi bir açıklama içermemekteydi. Nitekim, 4684 sayılı Kanun ile değişmeden önceki hali ile, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/7. maddesi incelendiğinde, zarar mahsubunun zarar eden kurumun tüzel kişiliğine tanındığı birleşme veya devir halinde diğer kuruma devredilemeyeceği görülmektedir. Dolayısıyla hükmi şahsiyeti ve vergisel yükümlülükleri sona eren bir kurumun mahsup edilemeyen zararlarının bir başka kuruma ait kazançtan mahsubu, bu Kurum birleşen veya devredilen kurumun külli halefi bile olsa yasal olarak mümkün bulunmamaktadır.

İşte, 4684 sayılı düzenleme, Kanun’da vergi avantajı yoluyla yönlendirme etkisinin kullanıldığı ‘devir’ müessesesine, özellikle sermaye yetersizliğinin yaşandığı günümüz ekonomik şartlarında yeniden etkinlik kazandırıcı bir mahiyet taşımaktadır.

Bilindiği üzere, birleşme ve devir uygulamalarına getirilen bu vergi avantajı yaratma daha yeni birleşme türleri (bölünme ve hisse değişimi) ortaya çıkarma çabaları diğer kanunlarla kurulan paralellik çerçevesinde yerine getirilmeye çalışılmaktadır.

B- GELİR VERGİSİ KANUNU ACISINDAN ŞİRKETLERDE BİRLEŞMELER

Devir, birleşme, nevi değiştirme işlemlerinin bir kısmı Gelir Vergisi Kanunu kapsamına giren ticaret ve şahıs işletmelerini ilgilendirmekte olup, aşağıda GVK’nın 81. maddesine uygun olarak yapılan devirler ile uygun olmayarak yapılan devirler ve şahıs şirketlerinin birleşmeleri ortaya konulmuştur (7).

1- GVK Açısından Kazancı Bilanço Esasına Göre Tespit Edilen Ferdi Bir İşletmenin Sahibinin Ölümü Halinde İşletmenin Mirasçılar Tarafından Devralınması

GVK’nın 81/1. maddesi hükmü uyarınca, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devralınması halinde değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirme yapılmaz.

VUK’un 164. maddesi hükmüne göre; ‘Ölüm işi bırakma hükmündedir’. Aynı Kanun’un 161. maddesinde ise işi bırakmanın tarifi ‘vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi’ şeklindedir. Bunun içinde de öncelikle ticari işletme bünyesinde oluşan kazançların tespit edilerek ölen kişi adına beyan edilmesi gerekmektedir. Ferdi işletme sahibinin ölümü halinde işletme kanuni mirasçılara GVK’nın 81/1. maddesindeki şartlara uygun olarak devrediliyorsa sadece ölüm tarihine kadar ki ticari kazanç için mirasçılar tarafından ölen kişi adına GVK beyannamesi verilmelidir.

2- GVK Açısından Kazancı Bilanço Esasına Göre Tespit Edilen Ferdi Bir Şirketin Sermaye Şirketine Devri

Günümüzde yaşanan ekonomik gelişmelerle birlikte, faaliyetlerini sürdüren işletmeler için kurumsallaşmak bir zorunluluk haline gelmiştir. Ferdi işletmeler kurumsallaşma amacına herhangi bir sermaye şirketine devrolmak suretiyle ulaşabilirler. Ancak kurumsallaşmaya çalışan ferdi işletmelerin bünyesindeki iktisadi kıymetlerin devrolunması sırasında değerlemeye tabi tutulacak olması, ferdi işletmeler açısından büyük bir mali yük oluşturacaktır. Bu yükün giderilmesi amacıyla GVK’nın 81. maddesinin 2. bendi ihdas edilmiştir. Bu madde ile güdülen amaç, ticari ve sanayi teşebbüslerin kurumsallaşmasını teşvik etmektir.

GVK’nın 81. maddesinin 2. bendine göre; kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip ve sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı olması (bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) halinde gerçekleştirilen devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

Bilanço esasına göre defter tutan ferdi işletmenin devir bilançosunda yer alan aktif değerlerinin devir nedeniyle değer artış kazancına tabi olmaması için aşağıdaki şartların bir bütün olarak taşınması gerekmektedir. Bu şartlar şunlardır:

– Devir işlemine konu olan ferdi işletmenin bilanço esasına göre defter tutması,

– Devir bilançosunun aktif ve pasifiyle bir bütün halinde devredilmesi ve devralınması,

– Devir bilançosuna göre hesaplanan özsermaye tutarında ortakılık payı alınması,

– Ortaklık payını temsil eden hisse senetlerini nama yazılı olması (limited şirkete devirlerde bu şart aranmayacaktır.).

Yukarıda yer alan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere GVK açısından değer artış kazancı hesaplanmaması ve vergilendirme yapılmaması için devir, devir işleminin GVK’nın 81/2. maddesinde belirtilen şartlara uyularak gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Kanun’un 81/2. maddesinde belirtilen şartlara uyulmadan yapılacak devir işlemleri gelir vergisi açısından vergilendirmeye tabidir. Örneğin, işletmenin diğer bir şahsi işletmeye devir edilmesi işlemi ile işletme hesabı esasına göre defter tutan bir şahsi işletmenin sermaye şirketine devir edilmesi işlemi, GVK’nın 81/2. maddesi kapsamına girmediğinden gelir vergisi vergilendirilmeyecektir. Bu bağlamda, GVK’nın 81. maddesinin 2 no.lu bent hükmünde belirtilen şartlara uygun olmayarak, bir ferdi işletmenin sermaye şirketine devrolunması halinde değer artış kazancı hesaplanacaktır. Değer artış kazancının hangi hallerde hesaplanmayacağı ise GVK’nın mükerrer 80. maddesinde bentler halinde sayılmıştır.

Diğer taraftan, GVK md. 81/2 uyarınca gerçekleşen birleşmelerin KDVK md. 17/4-c hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulduğunu da belirtmek gerekir. GVK md. 81/2’de şahıs şirketinin bir sermaye şirketi tarafından devralınması maddede belirtilen şartların varlığı halinde katma değer vergisinden istisna edilmiştir (8).

C- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN ŞİRKETLERDE BİRLEŞMELER

Birleşme, ister yeni kuruluş isterse katılma şeklinde gerçekleşsin, KVK’nın 36. maddesine uygun olarak yapılmışsa KDV söz konusu olup gerçekleştirilen birleşmeler nedeniyle birleşen ortaklığa ait mallar katma değer vergisine tabidir. Diğer bir ifadeyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca yapılan birleşmelerde, münfesih şirketten intikal eden mallarla ilgili olarak katma değer vergisi doğmaktadır.

Öte yandan, KVK’nın 37-39. maddelerinde belirtilen şartlara uyularak yapılan birleşmelerde, birleşen kurumun mal varlıklarının birleşilen kuruma intikali dolayısıyla katma değer vergisi söz konusu olmayacaktır. Diğer bir ifadeyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37, 38, ve 39. maddeleri uyarınca yapılan ‘devir’ şeklindeki birleşmeler, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu üç maddedeki devre ilişkin şartlar, eksiksiz olarak yerine getirildiği takdirde, devralınan şirketin tüm iktisadi kıymetleri katma değer vergisine tabi tutulmaz ve katma değer vergisi hesaplanmaksızın devralan şirkete intikal edecektir.

 

IV- SONUÇ

Küreselleşen ve hızla değişen iş dünyasında giderek büyüyen şirketler her geçen gün daha fazla finansal kaynağa ihtiyaç duymakta olup, dışa açık ve rekabetçi şirketler ulusal ve uluslar arası pazarlarda kalıcı olabilmek ve finansal zorlukları ortadan kaldırmak için yeni stratejilere ihtiyaç duymaktadırlar. Bu bağlamda, günümüzde şirket birleşmeleri başvurulabilecek en etkin çözüm yollarından birisi olarak tercih edilmektedir. Şirket birleşmeleri sonucunda firmalar daha önce girilmemiş yeni pazarlara girerken, mevcut ürün ve hizmetlerine yenilerini eklemektedir. Birleşme sonrası elde edilen büyük ölçekli yapı, maliyetleri azaltırken pazar payını ve gücünü arttırmaktadır. Yeni bir pazara girmenin en hızlı yolu var olan bir şirketin devralınması ile gerçekleşmektedir. Birleşme yoluyla sağlanan stratejik büyüme aynı zamanda örgütlenmede de önemli tasarruf ve avantajlar da sağlamaktadır. Vergisel avantaj en önemlilerinden bir tanesidir.

Ülkemizde, şahıs şirketleri nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanların, kurumlar vergisi mükellefi olmak istemeleri halinde, vergi kanunlarında bir takım kolaylıklar sağlanmıştır. GVK uyarınca; bilanço esasında defter tutan şahıs şirketinin bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bir bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen şirketin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması ve bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin de nama yazılı olması halinde ortaya çıkacak değer artışı için vergi hesaplanmamaktadır. Söz konusu vergisel kolaylık, kurumsallaşmayı teşvik eder nitelikte olup bilanço esasında defter tutan şahıs şirketlerine önemli avantajlar sağlamaktadır. Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c bendine göre devir ve bölünme yoluyla birleşme işlemleri istisna kapsamındadır. Bu madde uyarınca birleşilen kuruma birleşen kurumdan intikal eden değerler katma değer vergisine tabi değildir. Ülkemizde ekonomik sürecin bir gereği olarak şirket birleşmeleri, zamanla çoğalarak önem kazanacaktır.

 

 

Yazar: SamiKARACAN (*)

           SuphiASLANOĞLU (**)

Yaklaşım Dergisi / Mayıs 2007 / Sayı: 173

---

*          Yrd. Doç. Dr., Kocaeli Ünv. İİBF, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman Anabilim Dalı Öğr. Üyesi

**        Dr., Kırıkkale Ünv. İİBF, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman Anabilim Dalı Öğr. Üyesi

(^¨)         Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 172, Nisan 2007, s. 213-220

(1)         Şeref KAVAK, Şirketler Muhasebesi, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara 2006, s. 246

(2)         Ozan USLU, Ticaret Şirketlerinde Birleşme – Devir – Bölünme – Nevi Değiştirme Esasları ve Vergisel Boyutu, http://www.muhasebetr.com/yazarlarımız/ozan_003, (10.04.2006)

(3)         USLU, agm

(4)         Ahmet KAVAK, ‘Şirket Birleşmelerinde Mali Sorunlar, Çözüm Yolları ve Muhasebe Teknikleri’, Türkiye’de Şirket Birleşmelerinin Hukuki ve Mali Yönleri Konferansı, İstanbul 2000, s. 2

(5)         Yusuf Ziyaeddin SÖNMEZ, Halka Açık Anonim Ortaklıkların Birleşmesinden Doğan Sorunlar, Yeterlilik Etüdü, Sermaye Piyasası Kurulu Hukuk İşleri Dairesi, Ankara 2000, s. 37

(6)         Şirket Birleşmeleri, 2006

(7)         Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, İstanbul 2000, s. 88

(8)         Can EROL, ‘İşletmelerin Devir ve Birleşmelerinde KDV Uygulaması’, Yaklaşım, Aralık, 1993, Sayı: 12, s. 135-139