1.   Giriş

 

 

193 sayılı Gelir Vergisi   Kanunu’nun 65, 66, 67 ve 68’inci maddelerinde serbest meslek faaliyeti ve   serbest meslek kazancına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Söz konusu   maddelerde; serbest meslek kazancının tarifi, serbest meslek erbabı, serbest   meslek kazancının tespiti ve mesleki giderlere yer verilmiştir.

 

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun   65′ inci maddesinde serbest meslek faaliyetinin tanımı; ‘Sermayeden ziyade şahsi   mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette   olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve   hesabına yapılmasıdır.’ şeklindedir.

 

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun   67’nci maddesinde; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı   olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretle sağlanan ve para ile   temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler   indirildikten sonra kalan farkın serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiştir.   Gerçek usulde serbest meslek kazancı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan   serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edilir.

 

 

 

Yazımız konusu ise;   serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler arasında yer alan   ‘serbest meslek erbabının işinde kullandığı binek otomobilin amortisman dahil   giderleri’ nin vergi uygulamaları karşısındaki durumudur.

 

 

 

2. Serbest Meslek   Kazançlarında İndirilecek Giderler

 

 

 

Serbest meslek   kazançlarının tespitinde hasılattan indirilecek giderler Gelir Vergisi   Kanunu’nun 68′ inci maddesinde bentler halinde açıklanmıştır. Söz konusu madde   5035 sayılı Kanun’la 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden   düzenlenmiştir. Yapılan yeni düzenlemeler çerçevesinde serbest meslek   faaliyetinin ifası sırasında yapılan ve belgelendirilmek suretiyle gider kabul   edilen ödemeler aşağıdaki gibidir. [Talha APAK, SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ, VERGİLENDİRİLMESİ VE   ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR,   www.alomaliye.com 22 Şubat 2006]

 

 

 

a. Serbest Meslek   Kazancının Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İçin Yapılan Genel   Giderler

 

b. Hizmetli ve İşçilere   Ödenen Ücretleri, Vergileri, SSK Primleri ve Diğer Sosyal Giderleri

 

c. Mesleki Faaliyetle   İlgili Seyahat ve İkamet Giderleri

 

d. Mesleki Faaliyette   Kullanılan Tesisat, Demirbaş Eşya ve Taşıtlar için Vergi Usul Kanunu’na Göre   Ayrılan Amortismanları

 

e. Alınan Mesleki Yayınlar   İçin Ödenen Bedeller

 

f. Mesleki Faaliyetin   İfası İçin Başka Meslek Erbabından Alınan Hizmet Bedelleri

 

g. Emekli Sandıklarına   Ödenen Giriş ve Emeklilik Aidatları İle Mesleki Teşekküllere Ödenen   Aidatlar

 

h. Ödenen Meslek İlan   Reklam Vergileri, İşyerleriyle İlgili Ayni Vergi, Resim ve Harçlar ile Kanun   İlam ve Mukavelenameye Göre Ödenen Tazminatlar

 

i. Kiralanan Yada   Envantere Dahil Taşıtların Giderleri

 

j. Binek Otomobillerin   Satın Alınmasına İlişkin Olarak Ödenen ÖTV ve KDV’nin Maliyet veya Gider   Yazılması

 

 

 

3. Serbest Meslek   Kazançlarında İndirilecek Giderler Arasında Yer Alan Binek Otomobillerin   Amortisman ve Giderlerinin Vergi Uygulamaları karşısındaki Durumu

 

 

 

Serbest meslek kazancının   tespitinde indirilecek giderler yukarıda konu başlıkları itibariyle   sıralanmıştır. Ancak, bu giderler içerisinde yer alan taşıtlara (özellikle binek   otomobil) ilişkin giderlerin kaydı sürekli tartışılmakta ve olası vergi   incelemelerinde serbest meslek erbabı mükellefler sık sık cezai durumlarla karşı   karşıya kalmaktadırlar. Söz konusu tartışmalar ve farklı uygulamalar, taşıtın   envantere kayıtlı olması veya envantere kayıtlı olmaması durumuna göre   değişmektedir.

 

 

 

Yukarıda da anlatıldığı   gibi, yazımızın konusu; serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek   giderler arasında yer alan ‘serbest meslek erbabının işinde kullandığı binek   otomobilin amortisman dahil giderleri’ nin vergi uygulamaları karşısındaki   durumu, aracın envantere dahil edilmesi ve envantere dahil ile neyin   anlatılmak istendiğinin izahı ile ilgilidir.

 

 

 

Gelir İdaresi Başkanlığı,   İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup   Müdürlüğü’nün aşağıdaki, B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-40 sayılı yazılarıyla   konuya açıklık getirilmiş bulunmaktadır.                                    

 

Konu:    Envanter listesinde yer almayan taşıtlara ilişkin giderlerin gider   kaydı hk.

 

İlgi: …08.2007   tarihli dilekçeniz

 

 

 

İlgi dilekçenizde,   avukatlık işiyle iştigal ettiğinizi, 2005 yılında .. Plakalı özel otomobilinizi   serbest meslek kazanç defterinizde bulunan envanter listesine kaydettiğinizi,    ancak 2006 yılı serbest meslek kazanç defterine sehven envanter listesini   aktarmadığınızı, 2006 yılında otomobilinize ilişkin yakıt ve bakım giderlerini   gider olarak kaydetmekle birlikte amortisman ayırmadığınızı, 2007 yılında ise   söz konusu otomobili envanter listesinde kayda aldığınızı belirterek, 2006   yılında sehven oluşan kayıt eksikliğinin giderilmesi ve ilgili dönem   giderlerinizin kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı   hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

 

 

 

Bilindiği üzere, 193   sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 5035 sayılı Kanunun 13. maddesi ile değişik   ‘Mesleki giderler’ başlıklı 68.maddesinin (1) fıkrasının (4) numaralı bendinde,   mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar   için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, (5) numaralı   bendinde ise kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların   giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu olacağı hükme   bağlanmıştır.

 

 

 

Öte yandan,  213 sayılı   Vergi Usul Kanunu’nun 210.maddesinde; ‘Serbest meslek erbabı bir (Kazanç   defteri) tutarlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat   kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı   tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden   alındığı yazılır…’denilmekte olup, 211.maddesinde; ‘Serbest meslek erbabı,   işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat   ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189’uncu maddede yazılı   şekilde tutulan ‘Amortisman kayıtlarında’ gösterirler.”, 189.maddesinde de;   ‘Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda   yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:

 

 

 

           1. Envanter   defterinin ayrı bir yerinde;

 

           2. Özel bir   amortisman defterinde;

 

           3.   Amortisman listelerinde.

 

 

 

Amortisman kayıtları,   amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı   gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi   kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam   ettirilmesi caizdir.

 

 

 

Amortisman defteri veya   listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre   kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu   olarak geçirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.

 

 

 

Diğer taraftan 221 Seri   numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4.2. Binek Otomobillerinin   Amortismanları ve Giderleri başlıklı kısmında da;

 

 

 

’34.Gelir   Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile   1.1.1999 tarihinden itibaren serbest meslek erbabı, envantere dahil olan binek   otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan   amortismanlarını gider olarak hasılattan indirebileceklerdir. Bu nevi giderlerin   hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil   edilmesi şarttır.

 

 

 

35. Öteden beri   faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde   envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile   envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya   bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki   rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.  

 

 

 

36.Bu şekilde   envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış   tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap   tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman   tutarlarınınindirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin   başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman   süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.  

 

 

 

37.Serbest   meslek erbabı tarafından 1.1.1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek   otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden   amortisman ayrılacaktır.

 

 

 

38. Serbest   meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve   azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan   binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam   sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır.

 

 

 

39. Yapılan düzenleme   sonucu serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra   bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini   hasılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu   taşıtlar vergisi, gider olarak dikkate alınmayacaktır.”   denilmektedir.

 

 

 

Öte yandan 213 Sayılı   Vergi Usul Kanunun 219.maddesinde; ‘ Muameleler defterlere zamanında kaydedilir.   Şöyle ki;

 

            …

 

c) Günlük kasa, günlük   perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine   muameleler günü gününe kaydedilir.” hükmüne yer verilmiştir.

 

 

 

Aynı Kanunun hesap   dönemi başlıklı 174.maddesinde; ‘Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur.   Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden   açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.”   denilmektedir.

 

 

 

Mükelleflerin tutmaları   gereken kanuni defterlerini hesap dönemi itibariyle tutmalarından maksat,   mükelleflerin hesap dönemi içinde yapmış oldukları işlemleri (kayıtları)    içermesi, hesap dönemi geçtikten sonraki veya önceki işlemleri (kayıtları)   içermemesi, yani hesap bütünlüğünün sağlanmasıdır. Genel kabul görmüş muhasebe   ilkelerinden dönemsellik ilkesinin, vergi hukuku anlamında bir uygulaması olan,   tasdik ettirilmiş kanuni defterlerin belli bir vergilendirme döneminde   kullanılması ve diğer vergilendirme dönemleri ile ilişkilendirilmemesi, her   dönem ayrı ayrı defterlerin kullanılmasını ve diğer dönemlerle   ilişkilendirilmemesini amaçlamıştır.

 

 

 

Öte yandan 213 Sayılı   Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinde de, amortisman süresinin, kıymetlerin   aktife girdiği yılda başlayacağı ve amortismanın herhangi bir yıl   yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından   dolayı amortisman süresinin uzatılmayacağı hüküm altına   alınmıştır.

 

 

 

Ayrıca dilekçenizde   sorulan hususlar Bakanlık makamına iletilmiş olup konu hakkında Maliye Bakanlığı   Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan ../02/2008 tarih… sayılı   yazıda:

 

 

 

‘…Gelir Vergisi   Kanununun 68 inci maddesinin l inci fıkrasının 5 inci bendinde kiralanan veya   envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek   kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilebileceği   belirtilmektedir.

 

 

 

Buna göre, envantere   dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, serbest meslek kazancının   tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, 2006 yılı   envanterine kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri   giderlerin adı geçenin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate   alınmaması gerekmektedir. …’ denilmektedir.

 

 

 

Bu hüküm ve   açıklamalara göre, 2006 yılı envanterine kaydetmediğiniz otomobiliniz için   yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderleri, serbest meslek kazancının tespitinde   gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

 

 

 

Ayrıca, söz konusu araç   için 2006 yılında amortisman da ayrılmayacaktır.

 

 

 

Bilgi edinilmesini rica   ederim.

 

 

 

Grup  Müdür   V.

 

 

 

Ayrıca,

 

 

 

Serbest meslek   faaliyetinde kullanılan ve amortisman uygulamasına konu edilmemiş olan aracın   satışı halinde, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki farkın serbest meslek   kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı konusunda, Gelir İdaresi   başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir   Vergileri Grup Müdürlüğü’nün aşağıdaki,   B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-67sayılı yazılarıyla da   konuya açıklık getirilmiş bulunmaktadır.                                    

 

 

 

İlgide kayıtlı   dilekçenizle, … Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün… vergi kimlik numaralı mükellefi   olduğunuz, serbest meslek faaliyetinizde kullandığınız ve üzerinden amortisman   ayırmadığınız nakil vasıtasının satışının söz konusu olduğu belirtilerek,   amortisman uygulamasına konu edilmeyen bu aracın alış bedeli ile satış bedeli   arasındaki farkın, serbest meslek kazancınızın tespitinde dikkate alınıp   alınamayacağı hususundaki Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

 

 

 

193 sayılı Gelir   Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden   doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak belirlenmiş ve ‘serbest meslek   faaliyeti’; ‘sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya   ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın,   şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır’ şeklinde   tanımlanmıştır.

 

 

 

Serbest meslek   kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemelere ise Gelir Vergisi   Kanunu’nun 67 ve 68’inci maddelerinde yer verilmiştir. Serbest meslek kazancının   tespitini düzenleyen 67’nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi   içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar   ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu   faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu   hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest   meslek kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Anılan 67’nci   maddenin üçüncü fıkrası gereğince, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden   çıkarılması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre   hesaplanan müspet farkın serbest meslek kazancına eklenmesi gerekmektedir.  

 

 

 

Serbest meslek   kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler ise Gelir Vergisi   Kanunu’nun 68’inci maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddenin ‘4’ numaralı   bendi gereğince, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve   envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan   amortismanların (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde   Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil)   serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün   bulunmaktadır. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için, mesleki   faaliyette kullanılan taşıtların envantere dahil edilmesi şarttır.      

 

 

 

Diğer taraftan, 128   seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin ‘VI- SERBEST MESLEK KAZANÇLARI’   başlıklı bölümünün ‘c) Amortismana Tâbi İktisadi Kıymetlerin Satışı’ başlıklı   ayrımında; ‘… mesleki faaliyette kullanılan amortismana tâbi iktisadi   kıymetlerin 01/01/1981 tarihinden itibaren elden çıkarılması halinde, Vergi Usul   Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, matrahın   tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.’ belirlemesinde   bulunulmuştur.

 

 

 

Yukarıda yer verilen   Kanun hükümleri, Tebliğdeki belirleme ile amortisman uygulamasının mükelleflerin   kullanabileceği bir hak olduğu ve bu hakkın kullanılmamış olmasının, amortismana   tâbi olan iktisadi kıymetin satışından elde edilen kârın kazanca ilave   edilmesine engel teşkil etmeyeceği hususları birlikte değerlendirildiğinde,   envanterinize kayıtlı olan ve serbest meslek faaliyetinizde kullanılan,   amortisman uygulamasına konu edilmediği ifade olunan aracın satışında, Vergi   Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, serbest   meslek kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

 

 

 

Bilgi edinilmesini rica   ederim.

 

 

 

Grup  Müdür   V.

 

 

 

4. Serbest Meslek   Kazancının Tespitinde İndirim Konusu Yapılamayacak Giderler

 

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun   68′ inci maddesinin son fıkrasında serbest meslek kazancının tespitinde, her   türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından   doğan tazminatların gider olarak yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. Diğer   taraftan yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 90′ inci maddesinde Amme Alacakları   Tahsil Usulü Hakkındaki Kanuna göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri   gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemeyeceği hükme   bağlanmıştır.

 

 

 

5. Değerlendirme ve   Sonuç

 

 

 

Konu, sürekli   tartışılmakta ve olası vergi incelemelerinde serbest meslek erbabı mükellefler   sık sık cezai durumlarla karşı karşıya bırakılmaktadırlar. Söz konusu   tartışmalar ve farklı uygulamalar, taşıtın envantere kayıtlı olması veya   envantere kayıtlı olmaması durumuna göre değişmektedir.

 

 

 

Envantere kaydedilmeyen   taşıtlar için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderleri, serbest meslek   kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.   Envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, serbest   meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup,   ilgili yıl envanterine kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım,   amortisman ve benzeri giderlerin adı geçenin serbest meslek kazancının   tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir.

 

 

 

Envantere kaydetmek   (dahil etmek) ise;

 

 

 

Serbest meslek erbabı,   işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat,   demirbaş eşya ve araçlar gibi kıymetleri ve bunların amortismanlarını aşağıda   yazılı şekillerden herhangi biri ile göstermelidirler.