Vergi yasalarında inşaat kavramının tanımı yapılmamıştır. Ancak buna karşın İmar Yasası’nın 5. maddesinde ‘Yapı, karada ve suda daimi ve muvakkat resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaat ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir’ şeklinde tanımlanmış olup, Çalışma Bakanlığı ‘İşkolları Tüzüğü’nde ise inşaatın ‘bina yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, havalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüd, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler‘ olduğu belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nda bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinden elde edilen ticari kazancın saptanması yukarıda değinildiği gibi genel vergileme rejiminden ayrı hükümlere tabi tutulmuştur. Bu husus Gelir Vergisi Kanunu’nun ‘Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri’ başlıklı 42. maddesinde şu şekilde hükme bağlanmıştır. ‘Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.

Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılınMart ayının onbeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.’

Buna göre, bir inşaat ve onarma işinin 42. madde kapsamına girebilmesi için;

· İş, inşaat ve onarım işi olmalıdır (5035 sayılı Kanunla 42. maddede yapılan değişiklikle dekapaj işleri de inşaat işi olarak kabul edilmiştir.).

· İnşaat ve onarım işi başkalarının hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.

· İnşaat ve onarım işi birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir. Burada söz konusu olan dönem, 12 aylık takvim yılı değildir. Örneğin; bir inşaat ve onarma işi 20.11.2007 tarihinde başlayıp 20.05.2008 tarihinde tamamlansa, işin süresi 6 ay olmakla birlikte birden fazla takvim yılına sirayet ettiği için, bu madde kapsamına girecektir.

Bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinde kesin kâr veya zarar işin bitiminde belli olur. İşin henüz bitmediği yıllarda elde edilen hasılat ve yapılan giderler izleyen yıllara devredilir. İşin bittiği yıl, inşaat ve onarma işinin kâr ve zararı kesin olarak saptanır ve tümü o yılın geliri sayılarak müteakip yılda beyan edilir.

III- KAZANCIN TESPİTİ

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri nedeniyle elde edilen geliri (istihkaklar), diğer gelirlerden ayırmak gerekir. Örneğin, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi nedeniyle alınan istihkakların bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizlerin, yıllara sari inşaat işi ile ilgisi bulunmadığından, bu tür gelirlerin elde edildikleri yılda kâr zarara intikal ettirilerek beyan edilmesi gerekir.

Görüleceği üzere, bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işinin sürdüğü yıllara ilişkin kâr veya zarar, işin bittiği yılın kârı veya zararı sayılarak vergilendirilmekte; kâr veya zarar işin sürdüğü yıllara dağıtılmamakta ve ilgili yıllarda elde edilen diğer kazanç unsurları ile ilişkilendirilmemektedir.

A- ORTAK GENEL GİDERLERİN DAĞITIM ŞEKLİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinin ikinci fıkrası hükmü gereği, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi yapan mükellefler, bu kapsamdaki her inşaat işine ait kayıtlarını ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterin ayrı sayfalarında göstermek ve kâr ve zararlarını ayrı ayrı saptamak zorundadırlar.

Hangi işle ilgili olduğu saptanamayan veya bütün işler için yapılan giderler ortak genel gider olarak kabul edilip yapılan işlere dağıtılırlar. Yapılan inşaat ve onarım işinin herhangi birinin bitmemiş olması, inşaat ve onarım işine genel giderlerden pay verilmesine engel değildir. Hangi işe ait olduğu belli olan giderler dağıtıma tabi tutulmadan doğrudan ilgili olduğu işe ait hesaplara yazılırlar.

5024 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde ortak genel giderlerin iş bazında dağıtımını düzenleyen 43. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri 01.01.2004 tarihinden itibaren değiştirilmiştir. Bu bağlamda 01.01.2004 tarihinden itibaren yapılan genel giderler değişen hükümlere göre dağıtıma tabi tutulacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 5024 sayılı Kanunla değişik 43/1. maddesine göre yıl içinde birden fazla inşaat ve onarım işinin birlikte yapılması halinde her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların birbirine oranı dahilinde dağıtılacaktır. Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde ise harcamaların düzeltilmiş değerleri oranlamada dikkate alınacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 5024 sayılı Kanunla değişik 43/2. maddesine göre yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin diğer işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine oranı dahilinde dağıtılacaktır.

Buna göre, eski düzenlemede yer alan ve dağıtım anahtarı olarak kullanılan tahsil edilen istihkak bedellerinin 01.01.2004 tarihinden sonra yapılacak giderlere ilişkin dağıtımda herhangi bir önemi kalmamıştır.

1- Birden Fazla İnşaat ve Onarma İşinin Birlikte Yapılması Durumu

Burada mükellefin işi sadece yıllara yaygın inşaat ve onarma işidir. Örneğin üç adet yıllara yaygın inşaat ve onarma işi vardır. Bu takdirde, müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan oranına göre dağıtılır.

2- İnşaat ve Onarma İşinin Diğer İşlerle Birlikte Yapılması Durumu

İşletme, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin yanında bu türden olmayan diğer işlerle de uğraşabilir. Bunların hepsi için yapılacak ortak genel giderler, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının) birbirine olan oranı dahilinde dağıtılacaktır.

B- AMORTİSMANLARIN DAĞITIMI

Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu gibi işlerle inşaat ve onarma dışında kalan işlerin birlikte yapılması halinde, ortaklaşa kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının amortismanları, bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır. Amortisman dağıtımında aşağıdaki konulara dikkat etmek gerekir.

· Mobilya, mefruşat, hesap ve yazı makinesi gibi büro malzemelerinin amortismanı, ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur.

· Yıl içinde alınan tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları, yine ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur.

· Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur. Bu işlem yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı ve kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez.

C- YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİ İLE İLGİLİ OLARAK 5024 SAYILI KANUN ÇERÇEVESİNDE YAPILAN DÜZENLEMELER

Enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri içeren 5024 sayılı Kanunla, kazançlarını bilanço esasında tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin mali tablolarında yer alan parasal olmayan değerlerini düzeltme katsayılarıyla enflasyon düzeltmesine tabi tutacakları hükme bağlanmıştır. Bu şekilde enflasyondan kaynaklanan karlar vergi dışı bırakılmış olacaktır. Söz konusu Kanun hükümlerine göre yıllara sari inşaat onarım maliyetleri ve hakedişleri de parasal olmayan kıymet olarak tanımlanmıştır.

Söz konusu madde hükümleri çerçevesinde parasal olmayan kıymet olarak tarif edilen inşaat, onarım işleri maliyetleri ve hakedişleri defterlere kayıt tarihinden mali tablonun ait olduğu tarihe kadar endekslenmek suretiyle düzeltilecektir. Düzeltme sonucu bulunan bu tutarlar, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacaktır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmeler yıllara sari inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedilecek, bu hesap işin bitiminde kâr-zarar hesabına intikal ettirilecektir.

IV- İŞİN BİTİM ZAMANI

Bir kısım işler geçici ve kesin kabul yöntemine tabidir. Geçici ve kesin kabul yöntemine tabi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde iş, Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesi uyarınca geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte bitmiş sayılır. Dolayısıyla geçici ve kesin kabule tabi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde elde edilen kazanç veya zarar, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı yılı izleyen Mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar beyan edilecektir. Örneğin, 20.12.2006 tarihinde düzenlenen geçici kabul tutanağının idarece 26.02.2007 tarihinde onaylanması halinde söz konusu inşaat işi 26.02.2007 tarihinde bitmiş sayılacak ve bu inşaata ilişkin kâr veya zarar 2007 yılına ilişkin olduğundan 25 Mart 2008 günü akşamına kadar beyan edilecektir.

Geçici kabulden kesin kabul tarihine kadar bu işle ilgili olarak yapılan giderler ile her türlü hasılat, bu giderlerin yapıldığı ya da hasılatın elde edildiği yılın kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.

Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde ise, işin bitimi, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir.

V- BEYANNAME VERME SÜRESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinin son fıkrası hükmü gereği, bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerine ilişkin beyannamenin, işlerin bittiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının 25. günü akşamına kadar verilmesi gerekmektedir. Örneğin, 2007 yılında biten yıllara sari inşaat ve onarma işine ilişkin beyannamenin 25 Mart 2008 günü akşamına kadar verilmesi gerekmektedir.

VI- ÖZEL İNŞAATLARIN DURUMU

Kabul usulü ve işin bittiği yılda kâr veya zararın kesin olarak hesaplanması hususları taahhüt işlerinde söz konusu olmaktadır.

Ancak, taahhüt niteliğinde olmayan ve daire daire satılmak amacıyla yapılan inşaatlar da vardır. İnşaatın arsası, bazen nakit karşılığı olmaksızın sağlanmakta, buna karşılık tamamlanan inşaattan bir kısım daire, dükkan vb. bölümler arsa sahibine verilmektedir.

Bu gibi inşaatlar da ticari bir faaliyet niteliğinde olmakla beraber Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi ile bir ilgisi yoktur. Bu inşaatlar, bir tür imalattır. Maliyetleri de imal edilen malların hesaplanmasındaki esaslara göre belirlenir. Bina tamamlandıktan sonra tümüyle satılırsa, maliyet ile satış bedeli karşılaştırılır ve ticari faaliyetin sonucu oluşan kâr veya zarar hesaplanır.

Binanın daire daire satılması halinde, satılan her dairenin kâr veya zararı saptanır. Dairelerin maliyeti, binanın tüm maliyetinden her daireye bazı ölçü ve esaslara göre (arsa payı metrekare, daire adedi gibi) pay vermek suretiyle bulunur. Bu gibi satışlarda kâr veya zararın tespiti için bütün dairelerin satılmasını beklemeye lüzum yoktur. Elde edilen kâr veya zarar yıl içindeki satışlara göre saptanır. Yıl içinde satılmamış daireler mevcutsa bunlar envanterde, durumlarına göre, yarı mamuller veya stoklar arasında gösterilir ve değerlendirilir.

VII- VERGİ KESİNTİSİ

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zarar, işin bittiği yılın kârı veya zararı sayılarak vergilendirileceği için, inşaat-taahhüt işi ile iştigal eden mükelleflerden uzun yıllar vergi alınamayacak, öte yandan söz konusu mükellefler işin bitiminde ortaya çıkacak önemli tutardaki vergileri topluca ödeme durumunda kalacaklardır.

Bu durumu telafi amacıyla yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde istihkak bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılmaktadır. Kesinti suretiyle mükelleflerce ödenen bu vergiler, işin bitimi sırasında beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun94. maddesine göre,42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden, % 3 stopaj yapılmaktadır(1).

 

Yazar: MehmetTahirUFUK(*)

Yaklaşım Dergisi/ Mayıs 2008 / Sayı: 185

 

(*)        Baş Hesap Uzmanı

 

(1)         BK’nın, 2006/11449 sayılı Kararı.