Yazar:MehmetMAÇ*

 

Yaklaşım / Şubat 2009 / Sayı:   194

 

 

 

I-   GİRİŞ

 

Bilindiği üzere   amortisman ayrılması, vergisel avantaj sağladığından mükelleflerce çok önemsenen   bir işlemdir. Ancak, bilançoların zararla veya yetersiz karla kapandığı   dönemlerde bazı firmaların; TTK md. 324 kapsamında sermaye kaybına maruz   kalmamak, kredi veren kuruluşlara daha tatminkar bilanço sunmak ve dağıtılabilir   kârı arttırmak gibi birtakım nedenlerle amortisman ayırmadıkları veya eksik   ayırdıkları görülmektedir.

 

Amortisman   ayırmak bir muhasebe kuralı olmakla birlikte, amortisman ayırmamanın Hazine   lehine olması ve vergi mevzuatımızda amortismanlarla ilgili hükümlerin ihtiyari   nitelik arz etmesi ve dolayısıyla  idarece eleştiri konusu yapılmaması, bu   uygulamanın mali açıdan kabul görmesini sağlamaktadır.

 

Nitekim, VUK’un   320. maddesinin son paragrafındaki ‘Amortismanların herhangi bir yıl   yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük hadle yapılmasından dolayı   amortisman süresi uzatılamaz’hükmü, istenirse amortisman   ayrılamayabilmesine veya olması gerekenden daha düşük nispette amortisman   ayrılabilmesine imkan tanımaktadır.

 

Aşağıdaki   bölümlerde, amortisman ayrılmamasının veya eksik amortisman ayrılmasının   vergisel açıdan değerlendirilmesi yapılmıştır.  

 

 

 

II- BİR SABİT   KIYMET İÇİN HİÇ AMORTİSMAN AYRILMAZSA VEYA MEVZUATA GÖRE EKSİK ORANDA VEYA   MİKTARDA AMORTİSMAN AYRILIRSA NE OLUR?

 

Amortisman   uygulamasına ilişkin hükümler, Vergi Usul Kanunu’nun 313-321. maddelerinde yer   almaktadır.

 

Maliye   Bakanlığı, VUK’un 318. maddesindeki yetkisine istinaden VUK Tebliğleri çıkarmak   suretiyle hangi tür sabit kıymetler için ne oranda amortisman ayrılacağını   belirlemektedir.

 

Bu Tebliğlerle belirlenmiş amortisman oranlarının   tam listesi, 2008/119 sayılı Sirküler Raporumuzda yer almaktadır (Güncel   amortisman oranları listesi, www.bdodenet.com.tr adresli sitemizin, pratik   bilgiler bölümünde yer almaktadır.).

 

Bilindiği üzere   eskiden binalar dışındaki sabit kıymetlerde, % 20’yi geçmemek şartıyla istenilen   amortisman oranı uygulanabiliyordu.

 

Halen geçerli   rejime göre ise amortisman oranları mutlaktır. Yani;

 

– Maliye   Bakanlığı’nca belirlenmiş amortisman oranından daha düşük bir amortisman   tercihinde bulunmak mümkün değildir.

 

– Tebliğ’de   belirlenen orandan daha düşük oranında amortisman ayırmak mümkün ise de, bu   uygulama ile Tebliğ’de belirtilen amortisman süresi uzatılamaz.

 

Nitekim Gelir   İdaresi Başkanlığı’nın Yazısı’nda;

 

‘… Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde   belirlenen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranlarını tercih   etmeleri mümkün ise de yukarıda yer verilen kanun hükmü gereği daha düşük   amortisman oranlarının kullanılması amortisman süresini   uzatmamalıdır.’(1)

 

denilmiştir.  

 

Örnek vermek   gerekirse,

 

Amortisman oran   listesinin, taşıma araçları ile ilgili 6.3. no.lu pozisyonundaki, yüksüz   ağırlığı 6 tona kadar olan kamyonlar ve kamyonetler % 25 oranla amortismana   tabidir. Bu nitelikteki kamyonla taşımacılık işi yapmak üzere 2008 yılında   kurulan bir firma, 2008 yılında ve izleyen yıllarda % 25 yerine % 10 oranda   amortisman ayırırsa, her yıl % 15 nispetindeki amortisman ayırma hakkını   kaybeder, 2012 ve izleyen yıllarda amortisman ayıramaz. Çünkü resmi amortisman   oranına göre bu kamyonların amortisman süresi 2011 yılında sona ermektedir. Aynı   şekilde bu firma, 2008, 2009, 2010 ve 2011 yıllarında isterse bu kamyonlar için   hiç amortisman ayırmayabilir. Bu durumda da 2012 ve izleyen yıllarda amortisman   ayırma hakkı olmaz.

 

Amortismanın   hiç ayrılmadığı veya eksik ayrıldığı durumda, ilgili sabit kıymetin sonradan   satılması halinde, satış kârının nasıl hesaplanacağı konusunda tereddütler   bulunduğu görülmüştür.

 

Bize göre bu   konuda hiçbir tereddüde gerek yoktur. Birbiri ile paralel olan, Maliye İdaresi   ve Danıştay görüşleri aşağıda belirtilmiştir:

 

● Maliye İdaresinin Görüşü:

 

Maliye İdaresi,   amortisman ayırmanın bir mecburiyet değil, yasal hak olduğunu, bu hakkın   istenilirse kullanılmayabileceğini veya eksik kullanılabileceğini kabul   etmektedir.

 

Ayrılmamış veya   eksik ayrılmış amortisman ilgili yıla ait, amortisman hakkından kısmen veya   tamamen feragat anlamına gelmekle ve ilgili yılında kullanılmayan amortisman   hakkının sonraki yıllarda kullanılması imkanı bulunmamakla beraber, amortisman   ayırmamış veya eksik ayırmış olmak, ilgili sabit kıymetin net aktif değerinin   yüksek kalmasını sağlar ve ilgili aktif satıldığında bu yüksek aktif değerin   maliyet olarak dikkate alınabileceği Maliye İdaresi’nce kabul edilen bir   husustur.

 

Nitekim Gelir   İdaresi Başkanlığı’nın 2008 yılında verdiği Muktezası’nda;

 

‘……. iktisadi kıymetler için ayrılan   amortisman tutarı ancak ilgili olduğu yılda dikkate alınması gerekmekte olup,   herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması halinde amortisman   süresinin uzatılmasına ve daha sonradan ayrılan amortisman giderinin ilgili   olduğu yıldan başka bir yılda gider olarak dikkate alınmasına, daha açık bir   ifade ile herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması   sebebiyle amortisman süresinin son yılında iktisadi kıymetin itfa edilmemiş   bakiye değerin (net defter değerinin) o yıl defaten gider olarak dikkate   alınmasına imkan bulunmamaktadır.

 

Şu kadar ki, Vergi Usul Kanunu’nun 328.   maddesi gereği, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin satılması halinde alınan   bedel ile iktisadi kıymetin (amortismana konu edilmiş olması halinde, ayrılan   amortisman tutarları düşüldükten sonra kalan net) değeri arasındaki farkın kâr   ve zarar hesabına geçirileceği tabiidir.’(2)

 

Görüldüğü gibi,   Maliye İdaresi’nin anlayışına göre mükelleflerin her bir sabit kıymet için   ilgili yılında, hiç amortisman ayırmama veya eksik amortisman ayırma hakları   vardır. Bu şekilde kullanılmayan amortisman hakları izleyen yıllarda   kullanılamamakla beraber, amortismandaki bu eksiklik ilgili sabit kıymetin net   defter değerinin aynı miktarda yüksek kalmasını sağladığı için, sabit kıymetin   satışında maliyet olarak dikkate alınabilmektedir.

 

● Danıştay’ın Görüşü:

 

Danıştay’ın   görüşü de yukarıda izah edilen Maliye İdaresi görüşüne paraleldir.

 

Nitekim,   Danıştay 3. Dairesi’nin Kararı’nda;

 

‘…satışı yapılan minibüs için amortisman   ayrılmadığı sabit bulunduğundan alış ve satış bedelleri arasındaki farka   ayrılması gereken amortisman miktarının eklenmesinde kanuni uyarlık   bulunmadığı,…..‘(3)

 

ifadesi yer   almıştır.

 

Bu ifadeden de anlaşıldığı üzere minibüsün sahibi   olan mükellef bu minibüs için amortisman ayırma haklarını hiç kullanmamış,   dolayısıyla minibüsün net aktif değerinde eksilme olmamıştır.

 

 

 

III- SPK   KAPSAMINDAKİ ŞİRKETLERİN VE FİNANS KURULUŞLARININ DURUMU

 

 

SPK denetimine   tabi şirketler ile BDDK tarafından denetlenmekte olan bankalar ve finans   kuruluşları, keza sigorta şirketleri, ilgili mevzuat uyarınca mali tablolarını   Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun şekilde düzenlemektedirler.

 

Bu şirketlerin   Vergi Usul Kanunu uyarınca yaptıkları kayıtlar sonucu oluşan ve vergi dairesine   verilen bilançoları, söz konusu şirketlerin ticari durumunu görme anlamında,   ortakların kredi verenlerin ve sair üçüncü kişilerin baktığı bilançolar   değildir. Bu şirketler bakımından dikkate alınan bilançolar, Türkiye Muhasebe   Standartlarına göre düzenlenmekte, bağımsız denetimden geçmekte olup, bu   tablolar hazırlanırken veya denetlenirken amortismanlar 16 no.lu standart   uyarınca ayrılmaktadır. Bu nedenle söz konusu şirketlerin amortisman ayırmamak   veya eksik ayırmamak suretiyle dönem ticari kârını etkileme imkanı yoktur.