Yazar NuriDEĞER*
Yaklasim Dergisi / Ocak: 2004 / Sayı: 133
I- GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi aynen ‘1) Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır. 2) Bu istisna, ikâmetgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır.’hükmünü ihtiva etmektedir
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yürürlüğe girdiği tarihten bu yana değişmeyen bu hükümle öngörülen Bakanlar Kurulu Kararı, Kanun’un yürürlüğe girmesinden önce yayımlanmış ve Maliye Bakanlığınca da bugüne dek yayımlanan çok sayıda katma değer vergisi genel tebliği ile konuya açıklık getirilmiş ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslar belirtilmiştir.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ‘mal ve hizmet ihracatı’ başlıklı 11. maddesinin (b) fıkrasına 4731 sayılı Kanunla eklenen fıkra ile ‘Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade olunur.
Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.’ hükmü getirilmiştir.
Yukarıya alınan madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, uluslararası taşımacılık istisnası ile ilgili olarak 2 temel konuda düzenleme yapıldığı görülür.
l- Kanun’un 14. maddesinin 1. fıkrası ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlemlerinden, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna tutulmuştur. Temel kural budur.
2- Maddenin 2. fıkrası ile 11. maddenin (b) fıkrasında ise, söz konusu istisna, ikâmetgâhı,işyerikanuniveişmerkeziTürkiye’debulunmayanmükelleflere, yani Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak şartıyla tanınabilecektir.
Söz konusu iki konuya ilişkin açıklamalar aşağıda belirtilmiştir.
II- İSTİSNANIN AMACI
Evrensel bir vergi niteliğinde olan katma değer vergisi kanunlarında yer alan ortak hükümlerden biri de ‘uluslararası taşımacılık istisnası’dır . Üç tarafı denizlerle çevrili, yedi devletle kara sınırı bulunan ve Asya ile Avrupa kıtalarının birleştiği bir coğrafyada bulunan ülkemiz için bu istisnanın önemi çok büyüktür.
Bu istisnanın temel amacı, ulusal kara, deniz, hava ve demiryolu kuruluşlarımızın uluslararası yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetlerinden daha çok pay alabilmek gayesiyle rekabet güçlerinin artırılmasıdır.
III- İSTİSNANIN KAPSAMI
A- İSTİSNA KAPSAMINA GİREN TAŞIMACILIK TÜRLERİ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 28.12.1984 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ‘Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri vergiden’ istisna edilmiştir.
Görüldüğü üzere söz konusu Kararname ile taşımacılık istisnası, taşıt türü, taşınan mal çeşidi ve taşıma yapılan ülke ayırımı gözetilmeksizin ve hiçbir kısıtlama yapılmaksızın en geniş şekilde düzenlenmiştir.
B- ULUSLARARASI TAŞIMACILIĞIN TANIMI
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda uluslararası taşımacılık kavramı tanımlanmamıştır. Sadece yukarıya alınan madde de ‘Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde’ demekle yetinmiştir.
11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, hangi hallerde istisnanın uygulanacağı belirlenmiştir. Buna göre:
– Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, başka bir deyişle transit taşımacılık.
– Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren,
– Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri istisna kapsamına girmektedir.
İstisna kapsamı, istisnadan yararlanacak taşıt türleri gibi geniş tutulmuştur.
İstisnanın kapsamı ve dolayısıyla istisnadan yararlanacak mükellefler bakımından katına değer vergisi genel tebliğleri ile aşağıdaki konulara açıklık getirilmiştir.
1- Yukarda sayılan faaliyetlerin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde Gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına dahil edildiğinden, her iki faaliyet de vergiye tabi olmayacaktır. Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde bu işlerin tamamen bir dahili işlem olduğundan vergiye tabidir.
2- Bizatihi taşımacılık faaliyetinde bulunmayıp, sadece uluslararası taşımacılık yapan firmalara TIR, kamyon, gemi gibi araçları 3. şahıslardan sağlama hizmeti veren mükelleflerin bu hizmetleri taşımacılık istisnası kapsamına dahil değildir.
3- Araç kiralama hizmeti istisna kapsamına girmemekledir.
4- Uluslararası taşımacılık yapan yerli ve yabancı firmalara taşıtlarının gümrüklerden geçiş işlemlerine aracılık eden mükelleflerin verdiği bu hizmetler, istisna kapsamına dahil değildir.
5- 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile vergiden istisna edilen taşıma işlemi, taşımacılık istisnası içinde mütalaa edildiğinden, mükelleflerin bu işlemler dolayısıyla hesapladıkları komisyonlar katma değer vergisine tabi değildir.
Ancak, Kanun’un 14/2. maddesi uyarınca, söz konusu istisna, ikametgahı, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan gerçek ve tüzel kişi mükellefler bakımından karşılıklı olmak şartıyla uygulanabilir.
C- İSTİSNADAN YARARLANACAK OLANLAR
Uluslararası taşımacılık istisnasından ikametgahı, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan mükellefler ile bulunmayan mükellefler yararlanabilirler. İstisna esas itibariyle işleme taşındığından, taşıyıcının tam veya dar mükellefiyete tabi bulunmaları, yerli veya yabancı taşıyıcı olmaları istisna uygulaması bakımından hiçbir önemi yoktur. Ancak kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin istisnadan yararlanabilmesi için dar mükellefin tabiiyetinde bulunduğu ülkenin de Türk taşımacılarına bu istisnayı uygulaması şarttır.
Özetlemek gerekirse, istisnadan gerekli şartları taşımak kaydıyla tam ve dar mükellefler yararlanabilir.
IV- İSTİSNANIN UYGULANMASI
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde yer alan taşımacılık istis-nasına ilişkin vergi indirimi konusu aynı Kanun’un 32. maddesinde düzenlenmiştir. 32. madde hükmüne göre 14. madde gereğince vergiden ‘istisna edilmiş taşımacılık işlemleriyle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinde hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.’ hükmünü ihtiva etmektedir.
Katma değer vergisi iadesinin uygulaması bakımından Maliye Bakanlığınca tam ve dar mükellefler bakımından farklı esaslar belirlendiğinden biz de bu konuyu bu mükellefler bakımından ayrı ayrı ele alacağız.
A- TAM MÜKELLEFLER BAKIMINDAN
1- Uluslararası Taşımacılığın Belgelendirilmesi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda uluslararası taşımacılık faaliyetinin ispatı için yapılması gereken işlemler ve ibrazı gereken belgeler konusunda herhangi bir düzenleme öngörmemiş, bu konuda usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı’nı yetkili kılmıştır.
Maliye Bakanlığı, uluslararası taşımacılığın kanıtlanması için, ibrazı gereken belgeler konusunda esas itibariyle Gümrükler İdaresinin uygulamasını esas almıştır. Kanaatimce bu yöntem çok isabetli olmuştur. Çünkü bu uygulama mükelleflere ek bir işlem yükü getirmemektedir. Diğer taraftan işlemin gerçekleşmesi için önemli olan Gümrük İdaresinin ikili veya çok taraflı anlaşmalar sonucunda belirlenen belgelerdir.
Aşağıda kara, deniz ve demiryoluyla gerçekleşen uluslararası taşımacılık fa-aliyetinin tevsiki için. muhtelif katma değer vergisi genel tebliğleri ile istenilen belgeler belirtilecektir. Burada üzerinde durmak istediğim husus, Gümrük İdaresince bu bağlamda mevcut belgeler yerine yeni belgeler ihdas edilmesi halinde bu belgelerin de kabul edilmesinin mümkün olduğudur.
a- Kara Taşımacılığı
Uluslararası kara taşımacılığı faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin, bu faaliyetlerini prensip olarak transit beyannamesi ile tevsik etmeleri gerekir. Transit beyannamesinin düzenlenmediği hallerde kara manifestosu gümrük noter veya Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği’nin Tır işlemlerini yapmakla görevlendirdiği ticaret ve sanayi odalarınca tasdik edilmiş olan tır karneleriyle tevsik edilebilir.
b-Hava ve Deniz Taşımacılığı
Hava ve deniz yolu ile yapılan uluslararası taşımacılığın bu taşıma işlemlerinde kullanılan asıl manifesto ve Türkçe manifesto ile belgelendirilmesi gerekmektedir.
2- Katma Değer Vergisinin İadesi
a- Nakden İade
Uluslararası taşımacılık faaliyetinden doğan ve vergilendirme dönemleri itibarıyla 1 milyar TL’yi aşmayan iade talepleri yukarda belirtilen belgelerin ibrazı halinde iade işlemi yapılacaktır. Bu miktarı aşan iade talepleri ise, aşan kısmı kadar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 10. maddesinde belirtilen cinsten teminat gösterilmesi, teminat gösterilmemesi halinde ise, YMM tasdik raporu veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
b- Mahsuben İade
Taşımacılık istisnasından doğan KDV iadeleri hak sahibi mükellefin kendisinin, ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldıkları kişilerin vergi borçlarına, ithalat sırasında tahakkuk ettirilen vergilere veya SSK prim borçlarına, istenilen belgelerin ibrazı şartıyla teminat ve inceleme raporu aranılmadan mahsup işlemi yapılır.
B- DAR MÜKELLEFLER BAKIMINDAN
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 numaralı fıkrasının (B) bendine 4731 Sayılı Kanunla eklenen fıkrayla Türkiye’de ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edileceği belirtilmiş ve iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ve 01.12.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe konulan 90 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile tespit edilen usul ve esaslar aşağıdaki gibidir.
1- Bu uygulamadan yararlanacakların Türkiye’de ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması ve Türkiye’de katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektiren herhangi bir faaliyetinin olmaması şarttır.
2- Bu istisna kapsamında satın alınacak mal ve hizmet bedellerinin asgari miktarı, katma değer vergisi hariç Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde öngörülen ve ilgili dönemde uygulanmakta olan fatura düzenleme sınırı kadar olacaktır. Bu miktara birden fazla mal veya hizmetin dahil edilmesi mümkündür.
3- Taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifaları; akaryakıt, yedek parça, bakım ve tamir giderlerini kapsamaktadır.
4- Bu uygulamadan yararlanacakların kendi ülkelerinde bağlı bulunduğu vergi dairesinden alacakları ve mükellefiyetinin bulunduğunu gösteren bir belgeyi ibraz etmeleri gerekmektedir.
5- Katma değer vergisi iadesi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yerine getirilecektir.
6- Bu işlemler nedeniyle takvim yılının birer aylık dönemleri itibariyle talep edilecek iade, nakden veya banka havalesi ile yapılabilecektir.
7- Taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alınan mal ve hizmetlerin niteliği, miktarı ve tutarına ilişkin bilgileri içeren ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenmiş fatura veya serbest meslek makbuzunun olması gerekmektedir
8- İade hakkı sahibi, taşımacılık faaliyetini yapan yabancı gerçek ve tüzel kişilerdir.
9- İade talebi ilgili vergi dairesine verilecek bir dilekçeyle başvurulur. Bu dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenir.
– Vergi dairesinden temin edilecek ‘iade talep formu’ doldurulur.
– İadenin herhangi bir aracı tarafından talep edilmesi halinde noter onaylı vekâletname belgesi.
– Taşımacının sürücü tarafından kendi adına yapılması halinde bunlara ait pasaportların noter onaylı fotokopisi.
– Vergi mükellefiyetini gösterir ve kendi ülkesince düzenlenmiş vergi mükellefiyet belgesi.
– Yapılan harcamalara ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenmiş fatura ve serbest meslek makbuzunun asılları veya noter onaylı suretleri.
– Tır karnesinin Türkiye giriş tarihlerini gösteren dip koçanın veya transit beyannamesinin onaylı örneği.
– Taşımanın yapıldığı aracın plakasının ve taşıma işi yapan kişi / firmanın isminin yer aldığı belgenin asılları veya noter onaylı sureti.
10- İadenin yapılması
– Bir milyar lirayı aşmayan nakden iade talepleri yukarıda 9. bölümde sayılan belgelerin ibraz edilmesi halinde inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.
– İade edilecek tutarı, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutar aşması halinde iade talepleri, vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Teminat mektubu verilmesi halinde inceleme raporu beklenilmeden iade yapılır. Teminat, vergi inceleme raporuna dayanılarak çözülür.
– Teminat mektubunun Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından ve paraya çevrilmesi konusunda hiçbir sınırlı şart taşımayacak biçimde düzenlenmiş olması gerekmekledir.
V-SONUÇ VE ÖNERİLER
Buraya kadar yapılan açıklamaları özetlemek gerekirse, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 28.12.1984 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demir yoluyla yapılan yük ve yolcu taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir. Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde, söz konusu istisna kapsamına; yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren, Türkiye’de başlayan yabancı bir ülkede sona eren ve yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren transit taşıma işleri girmektedir. İstisna kapsamına giren bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiler genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen bir kısmın kalması halinde bu miktar mükellefe belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iade edilecektir.
Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/B maddesinin verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca yayımlanan 90 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile Türkiye’de ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin satın aldıkları mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisi karşılıklı olmak kaydıyla iade edileceği belirtilmiş ve iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar tespit edilmiştir.
Dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere yapılacak katma değer vergisi iadesinin usul ve esaslarının Genel Tebliğ ile belirlenmiş olması çok önemli bir gelişmedir. Bu düzenleme Türkiye’nin yapacağı uluslararası görüşmelerde önemli bir rahatlık sağlayacaktır. Ancak iade için sadece İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yetkili kılınmış olması ve inceleme gerektirmeksizin yapılacak iade miktarının bir milyar lirayla sınırlandırılmış olması konuyu bir süre daha gündemde tutacaktır. Ancak organize olmuş mükelleflere iade kolaylıkla uygulanacaktır.
Diğer taraftan, dar mükellefiyete tabi mükelleflere katma değer vergisi iadesi, ancak bu ülkelerinde Türk taşımacılarına bu istisnayı tanıması halinde yapılacaktır. Diplomatik istisna uygulamasında olduğu gibi Türk taşımacılarına bu istisnayı uygulayan ülkelerin isimlerinin açıklanması yerinde olacaktır.
* E. Gümrük Müsteşar Yrd., Toprak Holding Grup Başkanı
