I- GİRİŞ

Özel inşaat işi inşa edilen apartmanların daire, kat veya dükkan halinde satılma amacı güdülmeksizin, başka bir deyişle kendi ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla yapılmasını ifade etmektedir. Burada önem arzeden konu, yapılan inşaat faaliyetinin sürekli olmaması ve alım satıma konu edilmemesidir. Apartman inşa edip bunları kat veya dükkan halinde satanların elde ettikleri kazanç ticari kazanç sayılmakta ve vergilendirilmektedir. Biz bu yazımızda yargı kararları ışığında özel inşaat ve yıllara sari inşaat işi kapsamında özellik arzedebilecek birkaç hususa yargı kararları ışığında değinmeye çalışacağız.

II- KENDİSİNE AİT GAYRİMENKUL ÜZERİNDE İNŞAA ETTİĞİ İŞHANINDAKİ DAİRELERİN KİRAYA VERİLMESİNİN GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI KARŞISINDAKİ VERGİSEL DURUMU

Bilindiği üzere, 5281 sayılı Kanun düzenlemesi ile sürekli hale getirilen gayrimenkul satış kazançları istisnası, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (e) bendiyle korunurken, bir takım esaslı değişikler de yapılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların yüzde 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin, satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı(1)nda; mükellefin yıllar önce aldığı gayrimenkul üzerinde inşa ettiği işhanındaki daireleri kiraya vermesinin gayrimenkul ticareti olarak değerlendirilemeyeceğini, dolayısıyla bu durumun mükellefin Kurumlar Vergisi Kanunu açısından gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanmasına engel teşkil etmeyeceğine hükmetmiştir.

Kararın devamında, mükellefin aktifine kayıtlı üç adet gayrimenkulün satışından elde edilen kazancı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesi uyarınca sermayesine ilave etmek suretiyle istisnadan yararlandığı, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının(2) kurumlar vergisinden müstesna olduğu, gayrimenkul ticareti ile bilfiil uğraşan kurumların bu istisnadan yararlanamayacaklarının belirtildiği, gayrimenkul ticaretinden anlaşılması gerekenin gayrimenkul alım satım işi olduğu ve satışa konu gayrimenkulün ilgili kurum açısından ticari emtia niteliği taşıması gerektiği, mükellefin yıllar önce aldığı gayrimenkul üzerinde inşa ettiği işhanındaki daireleri kiraya vermesi gayrimenkul ticareti olarak adlandırılamayacağı dolayısıyla, gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın sermayeye ilavesinin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği gerekçesiyle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar vermiştir.

Görüleceği üzere, yıllar önce alınan ve üzerine bina inşa edilen ve gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi yargı kararında gayrimenkul ticareti olarak adlandırılmamıştır. Söz konusu işhanı daha sonra aktifte 2 tam yıl bulunduktan sonra satışının gerçekleşmesi ile birlikte gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanmıştır. Kişisel görüşümüz de yargı kararı yönündedir.

III- TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNE YÖNELİK İNCELEMEDE BİR KISIM ALICI İFADESİNE DAYANILARAK TÜM DAİRE SATIŞ BEDELİNİN BELİRLENİP BELİRLENEMEYECEĞİ

Uygulamada inceleme esnasında sıkça karşılaşılan durumlardan biri bina ve işyeri inşa edip satanların, sattıkları bu işyeri ve daireler için gerçek satış bedelinin altında fatura düzenlemeleridir. Bu şekilde Devletin, hem gelir veya kurumlar vergisi kaybı hem de katma değer vergisi kaybı ortaya çıkmaktadır. İnceleme elemanları bu tür incelemelerde genellikle bankalardan ve alıcılardan bilgi almak suretiyle gerçek satış bedeline ulaşmaya çalışmaktadır. Çoğunlukla alıcıların bir kısmı gerçeği söylemekten imtina etmektedirler. Genellikle ya satıcı tarafından tehdit edilmekteler ya da kişisel ilişkileri dolayısıyla gerçeği söylememektedirler. Burada tek taraflı düşünmemek adına şunu da ifade etmek gerekir. İnşaat imal edenlerin görünmez bir sürü maliyetleri vardır, bunları belgelemeleri Türkiye gerçekleri açısından mümkün olmadığından, belgeleyemedikleri maliyetlerini bertaraf edebilmek için düşük bedelli fatura düzenlemektedirler. Bazı inceleme elemanları çoğu zaman bu durumu dikkate almakta, bazı inceleme elemanları ise dikkate almamaktadırlar.

İnceleme elemanları bu tür sıkıntılı incelemelerde alıcıların bir kısmından aldıkları bilgileri kullanarak tüm satış hasılatını tespit etmeye çalışmaktadırlar. Bu duruma ise genellikle mükellefler itiraz etmektedirler. Yargıya intikal eden benzer bir olayda yargının verdiği karara aşağıda yer verilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda, ‘2000 yılı işlemleri incelenen şirketin apartman dairesi satışlarından elde ettiği hasılatı eksik beyan ettiği ileri sürülerek re’sen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi, 10.12.2003 tarih ve E.2003/343, K.2003/984 sayılı Kararıyla; davacının inşaatını üstlendiği yapı kooperatifinden ayrılmalar sonucu kendisine kalan dairelerden ilgili yılda satılan 24 adedinin gerçek satış bedelinin kayıtlara yansıtılmadığı ileri sürülerek, matrah farkı belirlendiği, ancak daire satış fiyatlarını, kat, cephe ve müşterinin tercihi gibi faktörler etkileyeceğinden ifadelerine başvurulmayan kimselere satılan dairelerin ifadesi alınan kişilerle aynı fiyata satıldığı varsayımına dayanılarak matrahın tespit edilemeyeceği, dava dilekçesine gayrimenkul satış sözleşmesi eklenerek dairelerin kayıtlarda yer alan değerle satıldığı ileri sürülmekte ise de; sözleşmeler noterde düzenlenmediğinden delil olarak kabul edilemeyeceği, bu durumda ifadesine başvurulan 10 alıcının belirttiği satış ve maliyet tutarları ile defterlerde maliyeti kayıtlı olmayan 22 no.lu dairenin inceleme elemanınca kabul edilen maliyeti dikkate alınmak kaydıyla matrah farkının belirlenmesi gerektiği, üç kat vergi ziyaı cezasının Yasa’ya uygun olduğu gerekçesiyle matrahın azaltılmasına karar vermiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış olup, aynı Kanun’un 344. maddesinde vergi ziyaı suçunun, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde oluşacağı ve vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı öngörülmüştür. Kanun’un 359. maddesinde ise hangi fiillerin kaçakçılık suçunu oluşturacağı sayılmıştır.

Dava konusu olayda, hasılatın eksik beyan edildiği ileri sürülerek üç kat vergi ziyaı cezası kesilmişse de, olayın oluş ve matrahın bulunuş şekli dikkate alındığında, vergi kaybına yol açan olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin atıfta bulunduğu 359. maddede yer alan koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanması gerekmektedir.’(3)

Danıştay’ın tarhiyatı kaldırmasındaki gerekçe; daire satış fiyatlarını, kat, cephe ve müşterinin tercihi gibi faktörler etkileyeceğinden ifadelerine başvurulmayan kimselere satılan dairelerin ifadesi alınan kişilerle aynı fiyata satıldığı varsayımına dayanılarak matrahın tespit edilemeyeceğidir. Gerçekten Danıştay’ın gerekçesi haklıdır. Dairelerin yön kat, cephe gibi özellikleri daire satış fiyatlarını etkilemektedir. Ancak inceleme elemanları alıcılardan ifade alamıyorsa ne yapması gerekmektedir? İfadesine başvurduğu alıcılardan aldığı bilgilere dayanarak bir varsayım yapmasından başka çaresi de yoktur. Burada gerçekten düşük bedelli bir fatura düzenlenmesi ve Devletin gelir kaybı söz konusudur. Zira Danıştay Kararı’nın gerekçesinde de zımni olarak düşük bedelli satışı kabul görmektedir. Sadece dairelerin yön, cephe gibi özelliklerinin farklı olması nedeniyle daire bedellerinin farklı olduğunu ifade etmektedir.

Diğer yandan, düşük bedelli fatura düzenlenmesi suretiyle hasılatın eksik beyan edilmesi kaçakçılık suçunu teşkil eden VUK’un 359. maddesine sayılan hallerden biri değildir. Bu hali ile Danıştay’ın bu kararı yerindedir.

IV- İNŞAAT İŞİ DIŞINDA ELDE EDİLEN ARIZİ GELİRLER VE KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARI

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşan bazı işletmelerde, esas faaliyetler dışında ve işin devam ettiği yıllarda arızi kâr ya da zararlar ortaya çıkabilmektedir. Bunlar özellikle inşaat işi nedeniyle alınan istihkakların bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizler ile kur farkı gelirleri, alınan tazminatlar, ihale makamı, ortaklar, taşeronlar, satıcılar ve finans kurumları ile olan borç ve alacak ilişkilerinden, iş makinelerinin satışından veya kiraya verilmesinden veyahut hurda satışlarından kaynaklanmaktadır.

Yıllara sari inşaat onarma işi dolayısıyla tahsil edilen paraların bir kısmı finans sistemi içerisinde değişik yatırım araçlarına aktarılabilmektedir. Örneğin, yatırım fonu, hisse senedi, repo, Devlet tahvili, Hazine bonosu, vadeli mevduat ve eurobond gibi hesaplarda değerlendirilebilir. Bu şekilde yatırım araçları yoluyla değerlendirilen istihkak tutarları dolayısıyla yıllara sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler yıl içerisinde işten bağımsız bir gelir elde ederler. Örneğin, mevduat hesabına yatırılan TL mevduat nedeniyle yıl sonunda mevduat faiz geliri tahakkuk eder. Bu şekilde elde edilen mevduat faiz gelirinin GVK’nın 42. maddesi kapsamındaki işin bitiminde mi yoksa işten bağımsız olarak elde edilen yılın geliri mi olarak beyan edileceği konusunda Gelir İdaresi ile Danıştay arasında bir görüş birliği mevcut değildir. Vergi idaresinin görüşü, işin bitimi beklenmeden mükelleflerin belirtilen gelir unsurlarını faaliyet dışı gelirler olarak cari yıl kâr/zararının tespitinde dikkate almaları ve beyan etmeleri gerektiği yönündedir. Ancak Danıştay’ın bu konuda aksi yönde verilmiş kararları bulunmaktadır. Danıştay’ın değişik dairelerinin kararlarında genel olarak bu tür gelirlerin yıllara sari inşaat işinin bitimi ile birlikte beyana tabi tutulması yönündedir.

Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen yeni bir Karar’da, ‘Davacının, ticari mevduat hesabından elde ettiği faiz gelirini yasal defter ve kayıtlarına intikal ettirmeyerek beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren 15.03.2007 tarihli tutanağa dayanılarak, takdir komisyonunca belirlenen matrah farkı üzerinden 2005 yılı için adına re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile Aralık 2005 dönemi için salınan vergi ziyaı cezalı geçici vergiyi; davacının defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenerek, şirket yetkilisi nezdinde herhangi bir ihtirazi kayıt konulmaksızın imzalanan ve vergilendirme döneminde elde edilen mevduat faizi gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptandığı tutanak esas alınarak takdir edilen dönem matrah üzerinden salınan vergi ziyaı kurumlar gelir vergisinde yasaya aykırılık görülmediği, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle, geçici vergiyi kaldırmak suretiyle değiştiren Vergi Mahkemesinin kararının; davacı tarafından, şirketlerinin, yıllara sari inşaat işiyle uğraştığı gerçeğinin ihmal edildiği, bu kapsamdaki işlerden elde edilen kazancın işin bittiği yıldaki kâr veya zararın tespitinde esas alınacağı, davalı idarece ise geçici vergiye ilişkin hükmün, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmaması şeklinde düzeltilmesi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Karar: …….193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinin birinci fıkrasında, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde, kâr veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği, ikinci fıkrasında ise mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının 15. günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.

Davacı şirket yetkilisinin (…) Noterliğinin 17.10.2003 tarih ve 15213 yevmiye no.lu vekâletnamesi ile vekil tayin ettiği (H.D.) isimli kişi tarafından herhangi bir çekince konulmaksızın imzalanan ve takdir komisyonunca matrah takdirinde esas alınan 15.03.2007 tarihli tutanakla saptandığı üzere, davacı şirketin, banka mevduat hesabı üzerinden vergilendirme döneminde adına tahakkuk eden brüt faiz gelirinden oluşan menkul sermaye iradını, defter ve kayıtlarına intikal ettirmediği ve vergilendirme dönemi için verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde beyan etmediği tartışmasız olup davacı tarafından, bu hususla ilgili olarak aksi yönde bir iddiada bulunulmamıştır.

Tarhiyat, sözü edilen tutanak ile belirlenip takdir komisyonunca doğrudan matrah farkı olarak belirlenen brüt faiz geliri üzerinden salınan kurumlar vergisi ve geçici vergi ile bunlar üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tekerrüre ilişkin 339. maddesi de dikkate alınarak kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkindir.

……Davacı tarafından, elde edilen faiz gelirinin vergilendirme döneminin kayıt ve beyanlarına intikal ettirildiği yolunda bir iddiada bulunulmamakla birlikte, yıllara sari inşaat işi kapsamda olup vergilendirme döneminde devam eden bu işlerden elde edilen kazancın işin bittiği yıldaki kâr veya zararın tespitinde esas alınacağı iddia edilmiştir. Ancak, tarh matrahı tutarındaki brüt faiz gelirinin kaynağının, hangi yıllara sari inşaat işiyle ilgili olduğu, bu işlerin devam edip etmediği ve bitmiş olması durumunda ise faiz gelirinin işin bittiği bu yılın kâr veya zararının tespitinde esas alınarak beyan edilip edilmediğini kanıtlayıcı mahiyette herhangi bir belge sunulmamıştır.

193 sayılı Yasa’nın kuralına yukarıda yer verilen 42. maddesine göre, başkaca bir ticari faaliyet nedeniyle elde edildiği saptanmadıkça, kaynağı yıllara sari inşaat işi olan menkul sermaye iradının, işin bittiği yılın kâr veya zararının tespitinde esas alınarak beyanı gerekeceğinden, davacının vergilendirmeyi etkileyici mahiyetteki bu iddiasının doğruluğunun 2577 sayılı Yasa’nın 20. maddesi uyarınca tanınan yetki uyarınca gerekli görülecek kanıtlar davacıdan istenilip değerlendirildikten sonra saptanabileceği açıktır.

Bu inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre tarh matrahının hukuka uygunluğu hakkında hüküm kurulmak üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle davacı temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, davalı idarenin temyiz isteminin bu nedenle reddine, oybirliğiyle karar verildi.’(4)

Konuya ilişkin olarak Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun Kararı mevcuttur. Söz konusu Karar’da ‘hakediş bedellerinin döviz olarak veya diğer gelir getirici finansal araçlarla değerlendirilmesiyle elde edilen gelirlerin yıllara yaygın inşaat, onarma ve taahhüt işiyle bir ilgisi bulunmamakta olup hasılatın değerlendirilmesinden elde edilen gelirlerin niteliği ne olursa olsun bu gelirlerin GVK’nın 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, elde edildiği yılın dönem kazancı olarak kabul edilmesi gerektiği’(5)yönündedir.

Çünkü, GVK'nın 42. madde hükmü objektif kurallar koymuştur. 'Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.

Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar vermeye mecburdurlar.'

Bu kurallara göre, yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapanlar her işin hasılat ve giderlerini ayrı defterlerde ya da ayrı ayrı hesaplarda takip edecekler ve biten her işin kâr ya da zararını da tutulan bu defter ve hesaplara göre tespit edeceklerdir. Bu belirlemeden de görüleceği üzere, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin kazancı ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların GVK’nın 42. maddesinde düzenlenen kazanç tespitine ilişkin hükümlere tabi olması mümkün değildir. İşin hasılatının işletme bünyesinde ayrıca değerlendirilmesi sonucu elde edilen ikinci grup hasılatın da yıllara yaygın işin hasılatı imiş gibi değerlendirilmesi yasa hükmü ile bağdaşmamaktadır. Bu tür ikinci grup hasılatlar ya da gelirler ilgili firmanın GVK’nın 43/2. maddesinde değinilen, ‘Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler tahsil olunan istihkak bedelleriyle diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;’ bu madde şümulüne girmeyen işlerin bir nemasıdır.

Yazar:Soner ÜLGEN*

Yaklaşım / Mart 2011 / Sayı: 219