I- GİRİŞ

Serbest meslek erbabı, sermayeden ziyade şahsi mesai, ilmi ve mesleki bilgi ve ihtisasına dayanarak faaliyette bulunan şahıslardır. Yazımızda serbest meslek erbabının işe başlama veya başlamış sayılma kriterlerine, işyeri açma kavramına ve özellikli bir durum olarak kira ödemeleri için vermeleri gerek muhtasar beyannameye ve işe başlamadan önce ödenen kira bedelleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 94. maddesine göre vergi tevkifatı yapmak zorunda olup olmadıklarına değinilecektir.

II- SERBEST MESLEK FAALİYETİ VE SERBEST MESLEK ERBABI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluğu altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.

GVK’nın 66. maddesinde genel olarak serbest meslek erbabı tanımlanmış olup ayrıca özellikli durumlar maddeler halinde belirtilmiştir. Maddeye göre serbest meslek erbabı, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerdir ve serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu tanımlamalara göre örneğin bir şirkette ücretli çalışmayan kendi bürosu olan avukat, muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, gümrük müşaviri, bir hastanede ücretli çalışmayan kendi muayenehanesi olan doktor veya diş hekimi serbest meslek erbabıdır.

III- SERBEST MESLEK ERBABININ İŞE BAŞLAMASI

Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 153. maddesi hükmü uyarınca aşağıda yazılı mükelleflerden işe başlayanlar keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar;

1- Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı;

2- Serbest meslek erbabı;

3- Kurumlar vergisi mükellefleri;

4- Kollektif ve adi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortakları.

Ayrıca VUK’un 168. maddesine göre gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince ilgili vergi dairesine yapılır.

Bu maddelere göre serbest meslek erbabı işe başlama tarihinden itibaren 10 gün içinde ilgili vergi dairesine işe başladığını bildirmek zorundadır.

VUK’un 352. maddesine göre işe başlama bildiriminde bulunmayan serbest meslek erbabı hakkında I. derece usulsüzlük cezası uygulanır. 402 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanacak ceza 60 TL olarak belirlenmiştir.

Serbest meslek erbabı için ‘İşe başlama’ hallerini gösteren durumlar VUK’un 155. maddesinde aşağıdaki şekilde sıralanmıştır.

1- Muayenehane, yazıhane, atelye gibi özel iş yerleri açmak,

2- Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak,

3- Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak,

4- Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak.

VUK’un 155. maddesine göre mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanlar bildirmelerinde bu cihetide açıklarlar.

VUK’un 154. maddesinde de tüccarlar için işe başlama halleri belirlenmiştir. Bu maddeye göre bir işyeri açmak tüccarlar için işe başlamayı gösteren hallerden birisi olarak belirtilmiş ve iş yeri açmak terimi maddede tanımlanmıştır.

VUK’un 154. maddesine göre ‘işyeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Ayrıca bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması işyerinin açıldığını göstermez’ denilmektedir.

VUK’un 154. maddesinde tanımlanan işyeri açmak teriminin, VUK 155’te yer alan işyeri açmak terimi ile aynı anlamda olduğu açıktır. Bu nedenle serbest meslek erbabı için de aynı durum geçerli olacaktır. Yani bilfiil mesleki faaliyete başlanılmadığı sürece muayenehane, yazıhane, atölye yapmak amacıyla yer kiralanmış veya alınmış olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılıyor olması işyeri açmak anlamına gelmemektedir.

Serbest meslek faaliyetinin tanımı bunu gerektirmektedir. Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan faaliyetlerdir. Bir işyeri açmak, tertibat ve tesisat döşemek işin sermaye ile ilgili kısmıdır. İşe başlanılmış olması için serbest meslek erbabının bunları kullanarak veya kullanmadan mesleki faaliyette bulunması gerekmektedir.

IV- SERBEST MESLEK ERBABININ MUHTASAR BEYANNAME VERMESİ GEREKEN HALLER VE KİRA ÖDEMELERİ

GVK’nın 94. maddesine göre gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan serbest meslek erbabı, maddede sayılan bentlerdeki ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

GVK’nın 96. maddesinde hesaben ödeme terimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olarak tanımlanmıştır.

Serbest meslek erbabı GVK’nın 98. maddesine göre bir ay içinde tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü  günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan etmek zorundadırlar. Çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadarverebilirler. GVK’nın 119. maddesine göre tevkif edilen vergiler beyanname verilecek ayın 26. günü akşamına kadar ödenir.

Serbest meslek erbabının, mesleki faaliyeti ile ilgili olarak yapmış olduğu aşağıdaki ödemelerden vergi tevkifatı yapması gerekmektedir.

● Hizmet erbabına ödenen ücretlerle 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemeler (istisnadan faydalananlar hariç),

● Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç),

a- 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemeler,

b- Diğerleri,

● Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklarının satışı dolayısıyla yapılan ödemeler,

a- 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler,

b- Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri,

c- Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri,

● Esnaf muaflığındanyararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemeler,

Serbest meslek erbabının yukarıda sayılan bentlerde yer alan bir ödemesi var ise bu ödeme üzerinden vergi tevkifatı yapması ve tevkif ettiği vergiyi muhtasar beyanname ile beyan edip ödemesi gerekmektedir. Aksi durumda muhtasar beyanname vermek zorunda değildir.

Ayrıca bu ödemelerin serbest meslek erbabının mesleki faaliyeti ile ilgili olması gerekmektedir. Örneğin konut olarak kullandığı yerin kira ödemesi GVK md. 94 kapsamına girmemektedir.

Bir diğer husus ise GVK’nın 94. maddesine göre vergi tevkifatı istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben yapılmaktadır. Dolayısıyla kiraya veren kurumlar vergisi mükellefi ise tevkifat yapılmayacaktır.

GVK’nın 94. maddesinde kira ödemeleri 3 başlık altında ayrılmış olup Bakanlar Kurulu Kararı ile her üçü için de farklı tevkifat oranları belirlenebilir. Ancak şu an her üçü içinde % 20 tevkifat oranı belirlenmiştir.

GVK’nın 96. maddesine göre vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

Tüm bu açıklamalara göre gerçek gelirini beyan etmek zorunda olan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetini icra etmek için bir yer kiralamışsa, kiraya verenin gelir vergisine mahsuben, kiranın brüt tutarı üzerinden % 20 oranında vergi keserek, bu vergiyi muhtasar beyanname ile beyan edip ödeyecektir.

V- SERBEST MESLEK ERBABININ İŞE BAŞLAMADAN ÖNCE ÖDEDİĞİ KİRA GİDERLERİNİN DURUMU

Serbest meslek erbabının işe başlamasına ilişkin hükümlere daha önceki bölümlerde değinilmiştir. Ancak bazı durumlarda serbest meslek erbabının işe başlayabilmesi için işyerine ilişkin yapması gereken hazırlıklar uzun sürebilmektedir.

Bir işyeri kiralanmış veya alınmış olması ‘işyeri açmak’ anlamına gelmemektedir. Serbest meslek erbabının mesleki faaliyetini ifa etmesi için gerekli tertip ve tesisatın da hazırlanması gerekmektedir. Bazı durumlarda bu tertip ve tesisatın hazırlanması işyerinin tamir ve tadilatları uzun sürebilmektedir. Bu süre zarfında kiralanan yere ödenen kiraların durumu özellik arz etmektedir.

Serbest meslek erbabı, işyeri açmak amacıyla bir yer kiralamış ve kirasını ödüyor olsa bile henüz kiralanan yerin tamir ve tadilatı bitmemiş ise tertip ve tesisat döşenmemiş ise ve bu durum serbest meslek erbabının mesleki faaliyetini yapmasını engelliyor ise işe başlanmamıştır. Serbest meslek erbabının fiilen mesleki faaliyetini icra etmeye başlaması ile VUK’un 155. maddesindeki işe başlama durumu oluşmuş olur ve 10 gün içinde işe başlama bildiriminde bulunup mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekmektedir.

GVK’nın 94. maddesinde gerçek gelirlerini beyan etmek zorunda olan serbest meslek erbabının vergi tevkifatı yapması gerektiğini hükme bağlamıştır. Serbest meslek erbabı olarak gelir vergisi mükellefi olmadan önce gelirini beyan etme gibi bir zorunluluktan bahsedilemez. Dolayısıyla GVK’nın 94. maddesinde bahsedilen vergi tevkifatı yapma yükümlülüğü gelir vergisi bakımından mükellefiyetin başladığı tarihten sonra başlatılmalıdır.

Dolayısıyla serbest meslek erbabının işe başlamadan ödediği kira bedelleri tevkifata tabi olmayacaktır.

GVK’nın 94. maddesinde kaynakta vergi kesintisi maksadıyla düzenlenmiş bir maddedir. Bu şekilde vergi mükellefi olan bazı gruplar vergi mükellefi olması gerekmeyecek kadar küçük gruplar adına vergilerini kaynakta kesip ödeyerek hem vergi idaresinin iş yükünü hafifletmekte hem de vergi kayıplarını önlemektedirler. Ancak henüz kendisi vergi mükellefi olmamış serbest meslek erbabının yapmış olduğu kira ödemelerinden vergi kesintisi yapması maddenin temel esaslarına aykırıdır.

Bu nedenle serbest meslek erbabı tarafından işe başlamadan önce ödenen kira bedellerinin GVK’nın 94. maddesi gereğince vergi tevkifatına tabi tutulamayacağı düşüncesindeyiz.

VI- SONUÇ

Serbest meslek erbabının, mesleki faaliyette bulunmak için kiralamış olduğu gayrimenkuller nedeniyle ödediği kira bedellerinin brüt tutarı üzerinden GVK’nın 94. maddesine göre istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben vergi tevkifatı yapması gerekmektedir. Ancak işe başlamadan önce ödenen kira bedelleri üzerinden vergi tevkifatı yapması gerekmemektedir.

 

Yazar:Figen SARKIN ŞAHİN*

Yaklaşım / Mart 2011 / Sayı: 219