I- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabıdır. Uygulamada genellikle serbest meslek erbabı sayılan kişiler tarafından ortaya konan bir eserin veya çalışmanın Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı, daha doğrusu ortaya çıkarılan eserden elde edilen gelir için yıllık beyanname verilip verilmeyeceği sıkça tartışılan bir konudur. Gelir Vergisi Kanunu’na göre, serbest meslek kazançları GVK’nın 94. maddesine göre tevkif suretiyle ön bir vergilendirilmeye tabi tutulmakta olup nihai vergi ise mükellefin beyanı üzerine alınmaktadır. Bilindiği üzere, GVK’nın 94. maddesinde kimlerin hangi ödemeler üzerinden tevkifat yapacakları hüküm altına alınmış ve serbest meslek ödemelerine ilişkin tevkifat oranı, GVK’nın 18. madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde (telif hakkı ve ihtira beratı kazançları) %17, diğerlerinde %20 olarak belirlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nda gelir vergisinden istisna edilen serbest meslek kazançları 18. madde de yer alan telif hakkı ve ihtira beratları kazanç istisnası ile 30. madde de yer alan sergi ve panayır istisnası olmak üzere iki başlık altında düzenlenmiştir. Ayrıca, GVK’nın 29. maddesinde yer alan teşvik ödülü istisnası kapsamında, serbest meslek erbablarına verilen ikramiye ve mükafatlar da gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamındaki serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirin vergilendirilmesi GVK’nın 94. maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yoluyla olmaktadır. Ödemelerden yapılan gelir vergisi tevkifatı, bu tür gelirler için nihai vergileme olmakta, gelir sahibi açısından başka bir vergisel yükümlülük bulunmamaktadır. GVK’nın 94. maddesinin (2) numaralı bendinin (a) alt bendine bakıldığında, GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 nispetinde gelir vergisi stopajı yapılacağı görülmektedir. Bununla birlikte, ödemenin stopaj yapma zorunluluğu bulunan kişilerce, yani vergi sorumlularınca değil de bunun dışındaki kişilerce yapılıyor olması halinde, gelir vergisi stopajı yapılamayacağından, istisna tam istisna niteliği taşımaktadır.         

II- TELİF HAKKI KAZANÇ İSTİSNASI

GVK’nın 86. maddesine göre, gelir vergisinden istisna edilen kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmesi söz konusu değildir. Diğer gelir unsurları için beyanname verilmesi halinde de gelir vergisinden istisna edilen bu kazanç ve iratlar yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir. GVK’nın 18. maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamındaki çalışmaların GVK’nın 94. maddesine istinaden tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, eser sahibine yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve istisna hadleri içinde kalan bu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir.

GVK’nın 18. maddesinde yer alan hükme göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel değildir. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanun’un 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur.

Madde hükmüne göre, maddede belirtilen kişiler tarafından devamlı veya arızi olarak yapılan ve yine maddede belirtilen çalışmaların; 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliği taşıması ve bu durumun kişiler tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartıyla, söz konusu çalışmalardan elde edilecek hasılata (satmak, yayınlamak, çalışmalar üzerindeki mevcut hakları devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle) münhasır olmak üzere, gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. 135 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ise, GVK’nın 18. maddesi kapsamında değerlendirilecek eserlerin, 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının tescil edilmiş bulunması gerektiği açıklanmıştır. Bu durumda, maddede belirtilen kişiler tarafından yapılan ve yine maddede belirtilen çalışmaların, 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre eser niteliği taşıması ve bu durumun kişiler tarafından tevsik ve ispat edilmesi şartı ile söz konusu çalışmalardan elde edilecek hasılata münhasır olmak üzere istisnadan faydalanılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, istisna kapsamındaki çalışmaların GVK’nın 94. maddesinin 1. fıkra hükmüne göre vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olanlarca satın alınması halinde, bedeli üzerinden aynı maddenin 2/a bendi uyarınca %17 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. İstisna kapsamındaki çalışmaların arızi olarak yapılması durumunda da gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. İstisna kapsamında olmayan serbest meslek ödemelerinde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

III- ESER SAHİPLERİNİN KÜLTÜR VE TURİZM BAKANLIĞI’NDAN ALMASI GEREKEN BELGE

Maliye Bakanlığı resim, heykel veya tasarım gibi çalışmaların 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliğinde olduğunun Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan alınan belge ile tevsik edilmesi gerektiğini belirtmektedir. Verilen görüşlerde, yapılan çalışmanın eser niteliğinde olduğunun tevsik ve ispat edilmesi halinde ise söz konusu çalışmalardan dolayı elde edilecek hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanılmasının mümkün olduğu açıklanmaktadır. Ancak, konu hakkında Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğü tarafından internet sayfasında 2017 yılında aşağıdaki açıklama yapılmış bulunmaktadır(1).

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamında gelir vergisi istisnasından faydalanmak isteyen eser sahiplerinin, Genel Müdürlük tarafından gerçekleştirilen İsteğe Bağlı Kayıt-Tescil işlemini yaptırmaları ve işlem sonucunda düzenlenecek kayıt-tescil belgesi ile Maliye Bakanlığının ilgili birimlerine (Vergi Dairesi Başkanlıkları/Müdürlükler, Defterdarlık)  başvurmaları gerekmektedir. Yönetmen,  özgün müzik bestecisi, senaryo yazarı ve diyalog yazarı, (varsa) animatörler, düzenlenmiş ise Zorunlu Kayıt-Tescil Belgesi ile Maliye Bakanlığının ilgili birimlerine başvurabileceklerdir. Söz konusu zorunlu kayıt-tescil belgesinin örneğini, yapımcı firma, Telif Hakları Genel Müdürlüğü veya İstanbul Telif Hakları ve Sinema Müdürlüğünden temin edilebilecektir. Yapımcısı tarafından zorunlu kayıt tescil işlemine tabi tutulmamış dizi filmlerin yapım ekibinde yer alan yönetmen, senarist ve özgün müzik bestecisi ile varsa animatörlerin, isteğe bağlı kayıt tescil başvuru sisteminde oluşturulan Sinema Eseri seçeneğinden başvuru yapmaları gerekmektedir. Henüz çekim aşamasına gelmemiş veya tamamlanmamış sinema ve dizi film projelerinde; senaristlerin İlim ve Edebiyat Eseri, özgün müzik bestecilerinin Musiki Eseri olarak başvurmaları uygun olacaktır. Gelir vergisi istisnasından faydalanıp faydalanılamayacağı konusundaki nihai karar Maliye Bakanlığınca verilmektedir.”

Eser sahiplerinin Eserlerini 5846 sayılı Kanun’un 13. maddesi kapsamında kayıt ve tescil ettirdiklerine ilişkin belgeyi Maliye Bakanlığına ibraz etmeleri gerekmektedir;

Konu hakkında resim çalışmaları dolayısıyla GVK’nın 18. maddesinden yararlanılması için Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan “Güzel Sanat Eserlerine İlişkin Kayıt-Tescil Belgesi” alınması gerektiği hakkında Gelir İdaresince verilen bir görüşte; “…Öte yandan, konu ile ilgili olarak Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından Başkanlığımıza gönderilen 16.08.2017 tarihli ve 46729386-640-E.168250 sayılı yazıda, “…gelir vergisi istisnasından yararlanmak isteyenlerin, Genel Müdürlüğümüze başvuru yaparak meydana getirdikleri eserlerin, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamında yer aldığına ilişkin bir yazı alması uygulamasına 04.08.2017 tarihinden itibaren son verilmiş ve konuya ilişkin Genel Müdürlüğümüz internet sayfasında gerekli duyuru yapılmıştır. Bu tarihten sonra söz konusu gelir vergisi istisnasından yararlanmak isteyenlerin, 5846 sayılı Kanun’un 13. maddesi çerçevesinde Genel Müdürlüğümüz nezdinde gerçekleştirilen kayıt ve tescil işlemlerine yönlendirilmesi sağlanmaktadır….” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın söz konusu yazısı uyarınca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnasından yararlanmak üzere başvuruda bulunan mükelleflerin, Başkanlık/Defterdarlıklara başvurusu sırasında, eserlerini 5846 sayılı Kanun’un 13. maddesi çerçevesinde kayıt ve tescil ettirdiklerine ilişkin belgeyi ibraz etmeleri yeterli olacaktır. Diğer taraftan, ilgide kayıtlı özelge talep formu ekinde yer alan Kültür ve Turizm Bakanlığının 03.10.2017 tarih ve GSE/1677 numaralı Güzel Sanat Eserlerine İlişkin Kayıt-Tescil Belgesine göre, söz konusu resim çalışmalarınızın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser olarak kayıt ve tescil edildiği anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, söz konusu resim çalışmalarınızın satışı, devri, temlik edilmesi, kiralanması, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında elde edeceğiniz hâsılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmalarınızın tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, tarafınıza yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı ve istisna kapsamında kalan bu kazançlarınız için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer kazançlar için beyanname verilmesi durumunda ise bu kazançlarınızın beyannameye dâhil edilmeyeceği tabiidir…”(2) açıklaması yapılmış bulunmaktadır.

IV- TELİF KAZANÇLARI İSTİSNASINDAN YARARLANAN KİŞİLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde, gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu konuda gerekli açıklamalar, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “2.1.2.2. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim ve Hizmetler” başlıklı bölümünde yapılmış bulunmaktadır. Yapılan açıklamalara göre; 3065 sayılı Kanun’un (1/1). maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

Serbest meslek faaliyetlerini mutat ve sürekli olarak yapanların, prensip olarak KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanun’un 94. maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV’nin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir. Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir. Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (GVK’nın 94. maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir.

İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları (GVK’nın 18. maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi vermez ve defter tutmazlar. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümlerine göre gerçekleştirilir. Bu uygulamaya göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanun’un 18. maddesi kapsamına giren kişilere yaptıkları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip öderler. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dâhil edilmez(3).

V- TELİF KAZANCI ELDE EDENLERİN DİĞER VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLERİ

Serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve 210. maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236. maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır. Buna göre, serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun belirtilen hükümlerde yer alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, münhasıran Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanun’un 94. maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır. Ancak, serbest meslek faaliyetinde bulunan kişinin yapmış olduğu GVK’nın 18. maddesi kapsamındaki faaliyeti mutat meslek halinde ifa etmesi ve istisna kapsamındaki eserlerini GVK’nın 94. maddesinde sayılanlar dışındakilere de satması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153, 172, 210 ve 236. maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

VI- SONUÇ

Serbest meslek erbapları tarafından yapılan ve GVK’nın 18. maddesi kapsamında sayılan çalışmaların Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğünden veya İstanbul Telif Hakları ve Sinema Müdürlüğünden alınacak “Kayıt-Tescil Belgesi” ile eser niteliğinde olduğunun tespit edilmesi halinde, telif kazançları istisnasından faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda, söz konusu eserden elde edilecek gelir için yıllık beyanname verilmesi söz konusu olmayacak ve yapılan ödemeler üzerinden yapılan %17 oranındaki gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olacaktır. Ancak, yapılan çalışmanın eser niteliği taşıdığının Kültür ve Turizm Bakanlığından alınan belge ile tevsik edilememesi halinde, serbest meslek kazancı yönünden mükellefiyet tesis edilmesi ve buradan elde edilecek kazanç için de yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.

İstisna kapsamındaki eserlerin GVK’nın 94. maddesinde sayılanlar dışındaki kişi veya kuruluşlara satılması halinde işe başlama, defter tutma ve makbuz düzenleme yükümlülüğünün gerektiği unutulmamalıdır. Ayrıca, yapılan faaliyetin devamlılık arz etmeksizin ve mutat meslek haline getirilmeksizin yürütülmesi halinde bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve istisna şartları sağlanıyorsa vergiden istisna edilmesi, şartlar sağlanmıyorsa GVK’nın 82. maddesine göre bir takvim yılında arızi kazanç nedeniyle elde edilen gelirlerin toplamının yıllık olarak belirlenen istisna tutarını(4) aşması durumunda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Yazar: İmdat TÜRKAY*

Yaklaşım / Haziran 2018 / Sayı: 306