YILLARA SARİ İNŞAAT İŞLERİNİN GEÇİCİ VERGİYE TABİ DİĞER İŞLERLE BİRLİKTE YAPILMASI HALİNDE İNŞAAT İŞLERİNDEN DOĞAN ZARARIN DİĞER İŞLERDEN DOĞACAK GEÇİCİ VERGİ MATRAHINDAN MAHSUBU SORUNU
I- GİRİŞ
4369 sayılı Yasa ile getirilen yeni geçici vergi rejimimiz de, eski geçici vergi rejiminde olduğu gibi yıllara sari inşaat işlerinden elde edilen kazançları geçici vergi kapsamı dışında bırakmıştır. Bunun asıl nedeni yıllara sari inşaat işlerinden elde edilen hasılatların öteden beri % 5 nispetinde stopaj gelir vergisi tevkifatına tabi tutularak zaten peşin vergileme kapsamına alınmış bulunmasıdır. Dolayısıyla kanun koyucu kazancın beyan edilmesi gereken dönemle hasılatın elde edildiği dönem arasında oldukça uzun dönemler bulunan yıllara sari inşaat işleri üzerinde zaten geçici vergi fonksiyonlarını icra eden böyle bir stopaj mükellefiyeti bulunduğundan bu kapsamda bulunan kazançları geçici vergiden hariç tutmuştur.
Bizim bu yazımızın konusu, kanun koyucu tarafından yıllara sari işlerden elde edilen kazançları geçici vergiden hariç tutma hususunun, aslen zarar mahsubu anlamında nasıl değerlendirilmesi gerektiğidir. Şahsi kanaatimiz uygulamada herhangi bir tereddüt olmaması gerektiği yolunda bulunsa da son zamanlarda bazı yazarların bu konuda tartışma açmış bulunması nedeniyle biz de bakış açımızı okurlarla paylaşmaya çalıştık.
II- YILLARA SARİ İŞLERDEN ELDE EDİLEN KAZANCIN GVK’YA GÖRE YILLIK BEYAN AÇISINDAN İŞİN DEVAMI MÜDDETİNCE VERGİLENDİRİLMEMESİ, GEÇİCİ VERGİ AÇISINDAN DA İŞİN DEVAM ETTİĞİ SÜREDEKİ GEÇİCİ VERGİLENDİRME DÖNEMLERİNDE VERGİLENDİRMEYİ BAŞKA BİR HÜKME İHTİYAÇ OLMAKSIZIN ÖNLER Mİ?
Bilindiği üzere; yıllara sari inşaat işlerinde; bu işlerin kâr ve zararının tespit edilebilmesi işin bitimine bağlı olmasından dolayı Gelir Vergisi Kanunu özel bir vergileme rejimi getirmiş ve bu işlerden elde edilen kazancın kesin vergilemesini anılan işin tamamlanmasına talik etmiştir. Bir nevi vergi ertelemesi olan bu durum vergilendirilmesi gereken kazancın kesinleştirilememesinden kaynaklanan bir zorunluluktan doğmuş olsa da kanun koyucu vergilendirmede eşitlik prensibinin sağlanması ve fiskal amaçlarla bu işlerden elde edilen hasılatları stopaj gelir vergisine tabi kılarak bir ön vergilemeyi getirmiştir. İşte bu ön vergilemenin getirilmiş olması kanun koyucu tarafından yeterli görülmüş ayrıca bu kazançlar için geçici vergi hesaplanmaması bu kazançların geçici vergiden hariç tutulması gerektiği hükmolunmuştur.
Yıllara sari işlerden elde edilen kazançların işin bittiği yılda gelir kurumlar vergisine tabi tutulmasının bir zorunluluktan kaynaklandığını yukarıda belirtmiştik. İşte bu zorunluluk; kanun koyucu bu kazançları geçici vergi matrahının dışında tutmamış olsaydı dahi geçici vergi açısından aynen geçerli olacaktı. Yani Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi birinci fıkrasının parantez içi hükmünde ’42. madde kapsamına giren kazançlar …hariç’ şeklindeki ibare bulunmamış olsaydı dahi yıllara sari inşaat işlerinin devam ettiği müddetçe bu müddet içindeki geçici vergi dönemlerinde geçici vergi bakımından da vergilendirme mümkün olamayacaktı. Çünkü gelir vergisinin matrahının tespitinde yaşanan güçlük aynen geçici vergi matrahının tespitinde de yaşanacak ve bir çok tartışmayı gündeme getirecekti.
Bu anlattıklarımızdan varılacak sonuç şudur: Yıllara sari inşaat işleri devam ettiği müddet içinde elde edilen hasılatlar üzerinden vergi istenmesi geçici vergi açısından da mümkün değildir. Bu mümkün olmama Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin yukarıda andığımız parantez içindeki hükmünden doğmamaktadır. Aksine matrah tayininde yaşanan güçlükten ve diğer düzenlemelerden kaynaklanmaktadır.
Diğer yandan gelir vergisi matrahının tespitinde yaşanan sorun yada güçlükler vergilendirmeye tesir etmez şeklinde düşünceler bulunabilir. Yani açık kanun hükmü olmadığı için matrah tayininde zorluğun vergi dışı kalmayı gerektirmeyeceği iddia olunabilir. Bu düşünce tarzının haklılık payı vardır. Ancak şu hüküm karşısında bu haklılığın tartışma konumuz açısından önemi kalmamaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu yıllara yaygın inşaat işleri için yapmış bulunduğu düzenlemesiyle, inşaat işinin devam ettiği sürece geçici vergi bakımından bir istisna koymamak üzere, gelirin elde edilmediğini açıkça hüküm altına almıştır. Nitekim mezkur Kanun’un 42. maddesinin ilk fıkrası şöyledir: ‘Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir…’ Bu hükmün bold olarak yazılı kısımlarından açıkça anlaşıldığı üzere;
Yıllara sari işlerden elde edilen kâr veya zarar işin bittiği yılda tespit edilecektir. Dolayısıyla geçici vergi açısından da yıllara yaygın işin devamı müddetince kâr zarar tespiti yapılmayacaktır.
İşin bittiği yılda tespit edilen kar veya zarar o yılın (yani işin bittiği yılın) geliri sayılarak mezkur yılın beyanlarında kar veya zarar olarak dikkate alınır. Geçici vergilendirme rejimi açısından da bu böyledir.
Bu sonuçlar yıllara yaygın işin devam ettiği müddetçe bu işlerden elde edilen kazancın vergi dışı bırakıldığını açıkça izah etmektedir. Gelir veya Kurumlar Vergisinde yıllık beyan açısından geçerli olan bu düzenlemeler aynen geçici vergi açısından da geçerlidir. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin ilk fıkrasındaki ‘Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanun’un ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak)…geçici vergi öderler…’ şeklindeki hükmün altı çizili kısmından çıkarılan en doğal sonuç bu olsa gerektir. Öyleyse yıllara yaygın inşaat işi yapan mükelleflerin yıllara yaygın işlerin devamı süresince geçici vergiye tabi bir kazancının oluşmadığı yönünde başkaca herhangi bir düzenleme olmazsa dahi, bir tereddütün bulunmaması lazımdır.
Bununla birlikte yıllara sari iş yapan bu mükelleflerin senelere sari inşaat ve onarma işinin dışında kalan ticari veya mesleki kazançları için geçici vergi ödeyeceklerinin unutulmaması gerekir. Yıllara sari işlerden elde edilen hasılatların değerlemesinden doğan bazı kazançların yıllık beyana tabi olma usul ve esaslarının aynen geçici vergi açısından da geçerli olması gerektiğine işaret etmek yeri gelmişken doğru olacaktır. Ancak bu husustaki tartışmaların yoğunluğu, konuyla direkt ilgisinin bulunmaması ve konu bütünlüğünün kaybolmaması açısından şimdilik bu hususta herhangi bir açıklama yapmaya gerek görmüyoruz.
Şimdi akıllara şu şekilde sorular gelebilir. Mademki yıllara sari işlerden elde edilen kazançlar başkaca bir hüküm aranılmasına hacet kalmaksızın geçici vergi matrahının dışındadır, öyleyse Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin ilk fıkrasının parantez içine ’42. madde kapsamına giren kazançlar … hariç’ şeklindeki ibare niçin eklenmiştir? Bu hüküm hangi amaca hizmet etmektedir? Kanun koyucu bu durumu bilmemekte midir ki, bu hüküm sevkolunmuştur?
III- GVK MÜKERRER 120. MADDE İLK FIKRADAKİ PARANTEZ İÇİ HÜKÜM YILLARA SARİ İNŞAAT İŞİNİN DEVAMI MÜDDETİ İÇİNDEKİ GEÇİCİ VERGİ DÖNEMLERİNE DEĞİL, TAMAMLANMASINDAN SONRAKİ GEÇİCİ VERGİLENDİRME DÖNEMLERİNE ŞAMİLDİR
Hemen belirtmek gerekirse; işte yukarıdaki sorulara verilecek cevaplar yıllara sari işten zarar eden mükelleflerin bu işlerden elde ettikleri zararı diğer işlerden elde ettikleri karlara mahsup edip edemeyeceklerine cevap niteliği taşıyacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde yer alan düzenlemelerin, yıllara sari işlerin devamı müddetince geçici vergi açısından da kati kazancın oluşmamasından dolayı vergileme yapılmasına engel olduğunu yukarıdan beri açıklamış bulunmaktayız. Bu böyle olmakla birlikte kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceğinden ve bu kati olarak tespitin yapıldığı tarih o yılın geçici vergi dönemlerinden birinde yapılmış olacağından işte bu geçici vergilendirme dönemleri açısından yıllara sari işten elde edilen kazancın geçici vergiye tabi olup olmayacağına Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinin ilk fıkrası cevap vermemektedir. Kanun koyucu işte mükerrer 120. maddenin parantez içinde sevketmiş bulunduğu açık hükümle işte bu hususa cevap vermiştir.
Anılan hükme yeniden bakılacak olursa ’42. madde kapsamına giren kazançlar …hariç’ ibaresinde kazanç tabiri kullanılmıştır. 42. madde anlamında kazanç ise işin bitiminden sonra tespit edilen menfi yada müspet tutarı ifade etmektedir. Öyleyse bu hüküm yıllara sari iş bittikten sonra bu işten elde edilen kazancın akıbetini düzenlemekte ve bu işlerden elde edilen tutarların geçici vergiyle alakası olmadığını ifade etmektedir. Yani yıllara sari işten elde edilen kazancın geçici vergi beyannamesine dahil edilmemesi gerektiği düzenlenmektedir.
Dolayısıyla Yıllara Sari İş devam ettiği süre içinde Gelir Vergisi Kanunu 42. madde gereği kazanç oluşmadığı için bu işlerden elde edilen hasılat geçici vergi matrahına dahil olmamakta, işin tamamlanmasını müteakip kazanç oluştuğu tarihten sonra ise mezkur Kanun’un 120. maddesi ilk fıkrasında yer alan parantez içi hüküm gereği bu işlerden elde edilen hasılatın geçici vergi ile alakası kurulamamaktadır.
Dolayısıyla geçici vergi beyanı açısından herhangi bir şekilde beyanname ile ilişkilendirilmeyecek bir kazanç unsurunun kâr ile sonuçlanması halinde vergilendirilmezken, kazancın zarar olarak teşekkül etmesi halinde oluşan bu zararın diğer geçici vergiye tabi işlerden mahsup edilmesini iddia etmek pek uygun olmasa gerektir. Yani şahsi görüşümüz senelere sari işlerden elde edilen kazanç kâr da olsa zararda olsa geçici vergi beyannamesi ile irtibatlandırılmamasıdır. Çünkü kanun koyucu sırf bu amaçla Gelir Vergisi Kanunu mükerrer 120. maddenin ilk fıkrasındaki parantez içi hükmünü meri kılmıştır. Bu hüküm kâr-zarar halini ayrı rejimlere tabi tutmamış ikisini de aynı anlamda değerlendirmiştir. Çünkü vergilendirmede ‘kazanç’ tabiri hem kar hem zarar için kullanılmaktadır. Bu nedenle kâr oluşması halinde matraha dahil edilmeyen bir faaliyet türünden zarar oluşması halinde matraha dahil edilmesi gerektiğini söylemek çok doğru olmayacaktır.
Bazı görüşler yıllara sari inşaat işinin tamamlanmasından sonra ortaya çıkan kazancın artık yıllara sari işten elde edilmiş gibi değerlendirilmemesi gerektiğini, bunun normal bir ticari kazançtan farklı olmadığını dolayısıyla alelade ticari kazançtan elde edilen kazancın vergilemesinden farklı vergilendirme rejimine tabi tutulmaması gerektiğini ileri sürmektedirler. Bu görüşte olanlar zarar olması halinde matraha tayin edilme gibi, kâr elde edilmesi halinde de matraha tayin edilmeyi savunuyorlarsa vergi teorisi açısından haklı olabilirler. Ancak mevcut kanun hükümleri muvacehesinde düşünüldüğünde, yazımızın başından beri yaptığımız tahlillerden hareketle, kanun koyucunun mükerrer 120. maddesinin ilk fıkrasının parantez içi hükmünün anlamlandırılmasından, yıllara sari işlerin tamamlanmasından sonraki geçici vergi dönemlerini şümulüne aldığı anlaşıldığından bu görüşte olanlarla aynı sonuca ulaşmak olası değildir.
Yine bu görüşte olanların 4369 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmeden önceki geçici vergilendirme dönemlerinde de geçici vergi açısından aynı durumun geçerli olması gerektiğini söylemeleri gerekirdi. Bizim bu güne kadar haberdar olduğumuz bu şekilde bir görüş bulunmamaktadır. Nitekim o dönemlerde yıllara sari işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde geçici vergi açısından matrah tayin olunurken yıllık beyannameler üzerinde yıllara sari işlerin bittiği dönemlerde son derece karmaşık hesaplar yapıldığı hatırlanmalıdır. Eğer bu görüşte olanların düşünceleri geçerli olsaydı, bu dönemlerde yıllara sari işlerden elde edilen kazançlar direkt olarak matrahın hesabında dikkate alınır, ve toplam matrah içindeki gelir vergisi kârının hesap edilerek geçici vergi matrahından arındırılması ondan sonra geçici vergi matrahına ulaşılmasına gerek kalmazdı. Bu ise o dönemde ve halen meri bulunan Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin ilk fıkrasının parantez içi hükmünün tamamen boşta kalmasına sebep olurdu. Bu nedenle yıllara sari iş tamamlandıktan sonra bu işlerden elde edilen kazanç geçici vergi beyanı açısından kâr ile de sonuçlansa zararla da sonuçlansa geçici vergi matrahı ile ilişkilendirilemez.
IV- SONUÇ
Yıllara sari işlerden zarar elde edilmesi halinde bu zararların işin tamamlandığı dönem ve müteakip geçici vergilendirme dönemlerinde diğer işlere ait geçici vergi matrahından mahsup edilememesi gerektiği görüşündeyiz. Aynı şekilde kar elde edilmesi halinde bu kârın da geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Çünkü Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin ilk fıkrasının parantez içi hükmü sırf bu amaçla getirilmiştir. Aksi halde bu hükmün getiriliş gerekçesi kalmaz. Çünkü bu hüküm bulunmasaydı dahi yıllara sari işin devamı müddetince Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi gereği kazanç oluşmadığından zaten geçici vergi matrahına dahil bir gelir bulunmamaktadır.
Yıllara sari işin tamamlanmasından sonra bu işten oluşan kazancın artık yıllara sari iş sayılamayacağı bu nedenle bu tarihten sonraki geçici vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği şeklindeki düşünceler mevcut düzenlemeler karşısında geçerli olamaz. Çünkü yukarıda belirttiğimiz gibi, kanun koyucu senelere sari işin tamamlanmasından sonra da bu işlerden elde edilen kazancı senelere sari işten elde edildiğini kabul etmektedir ki, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin ilk fıkrasının parantez içi hükmünde bu işten elde edilen kazancın geçici vergiye tabi olmadığını hüküm altına almaktadır. Eğer kanun koyucu bu amaca münhasır bu hükmü sevketmemiş olsaydı, yıllara sari işin devamı müddetince elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi gereği bu dönemlerde zaten vergiye tabi olamayacağından böyle bir hüküm koymaya zaten gerek kalmayacaktı.
