Son yıllarda bazı firmaların mali bünyelerini güçlendirmek amacıyla aktiflerinde kayıtlı olan ve atıl bulanan taşınmazlarını ekonomiye kazandırmak için sattıklarını gözlemlemekteyiz. Eski yıllarda çok düşük değerlerle satın alınan taşınmazlar enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde yüksek değerlere ulaştığı gibi son yıllardaki şehir planlamaları ve çevresel gelişmeler sonucunda da aşırı değerlenmişlerdir. Bunun sonucunda da firmalar satış esnasında yüksek tutarlı kazançlar sağlamaktadırlar. Bu kazançlar bazı şartlarda kurumlar vergisi ve katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulaması 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) bendi ile hüküm altına alınmıştır. Yazımızda taşınmaz satış kazancı ve bu satışa ait katma değer vergisi istisnası irdelenecektir.

 

II- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN UYGULAMA ESASLARI

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

 

 

 

A- İKİ YILLIK SÜRENİN HESABI

 

İki tam yıl süresinin hesabında esas olan gün sayısıdır. Bundan da anlaşılacağı üzere taşınmazın aktife giriş tarihinden itibaren en az 730 gün sonra satılması halinde istisnadan yararlanılabilecektir. Bunu bir örnek ile açıklar isek; 25.05.2010 tarihinde satın alınan ve kurum adına tescil ettirilen satış mağazasının bu istisnadan yararlanabilmesi için 25.05.2012 tarihinden sonra satılması gerekmektedir.

 

Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi olarak devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınarak süre hesaplanacaktır.

 

 

 

B- İKİ YILLIK SÜRENİN BAŞLAMA TARİHİ

 

İstisnaya konu taşınmazlar, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerdir. Taşınmazların satışında istisna hükmünün uygulanabilmesi için kurum adına tapu siciline tescil şartı aranmaktadır. Ancak bazı durumlarda arsa üzerine inşa edilen taşınmaz fiilen kullanıldığı halde tapu tescili daha sonra yapılmakta veya satışın yapılacağı sırada farkına varılmaktadır. Bu durum daha çok organize sanayi bölgelerinde tahsis edilen arsa üzerine inşa edilen fabrika binalarında olmaktadır.

 

Gelir İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/12-66 sayılı Özelgesi’nde organize sanayi bölgesinde tahsis edilen arsa üzerine inşa edilen fabrika binasının satışında Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e ve Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddelerine göre aktife iki yıllık bulundurma süresinin hesabı hususundaki açıklama kısaca şöyledir:

 

‘İlgide kayıtlı Özelge Talep Formu ekindeki dilekçede, Şirketinizin … Organize Sanayi Bölgesinde kendi tesislerinizde otomotiv yedek parça imalatı faaliyetinde bulunduğu; Organize Sanayi Bölgesi Yönetim Kurulunun 26.04.2007 tarihinde aldığı kararla şirketinize tahsis edilen arsanın devrine karar verildiği ve Mayıs/2007 tarihinde söz konusu arsanın şirketinize devredildiği; fabrika ve eklerine ait inşaatın tamamlanarak üretime hazır hale gelmesi üzerine vergi dairesine müracaat etmeniz neticesinde 24.07.2008 tarihinde tanzim edilen yoklama fişi ile şirketin 16.07.2008 tarihi itibariyle söz konusu inşaatın bulunduğu adrese taşınarak otomotiv yan sanayi üretim işine başladığının tespit edildiği; fabrika binası, mütemmim cüzleri ve diğer eklentiler ile birlikte 16.07.2008 tarihi itibariyle muhasebe kayıtlarında gösterildiği; söz konusu taşınmaza ait yapı kullanım izin belgesinin de Kasım 2009 tarihinde alındığı belirtilerek; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e bendi ve 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-r bendi uygulaması bakımından aktifleştirme tarihi konusunda tereddüt hasıl olduğundan Başkanlığımızdan bilgi istenilmektedir.

 

 

 

I- Kurumlar Vergisi Yönünden:

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

 

Konuyla ilgili olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin ‘5.6.2.2.1 Taşınmazlar’ başlıklı bölümünde;

 

‘Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

 

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

 

Örneğin: organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.’

 

açıklamalarına yer verilmiştir.

 

Buna göre; Şirketiniz, 16.07.2008 tarihinde vergi dairesinin tespitine istinaden muhasebe kayıtlarında ‘Yapılmakta Olan Yatırımlar’ hesabından ‘Binalar’ hesabına devredilerek aktife alınan fabrika binasının, ……Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen 24.07.2008 tarih ve 20083723/4006 sayılı yoklama fişi ile 16.07.2008 tarihinden itibaren fiilen işyeri olarak kullanılmaya başlanıldığı tespit edildiğinden, söz konusu taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yazılı istisnadan yararlanabilmesi için maddede yazılı ‘iki tam yıl süre ile aktifte bulundurma’ şartının uygulanmasında, iki yıllık sürenin başlangıcı olarak fabrika binasının fiilen kullanıldığının tespit edildiği 16.07.2008 tarihinin esas alınması gerekmektedir.

 

 

 

II- Katma Değer Vergisi Yönünden:

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin(müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

 

Kurumların aktiflerinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan ancak çeşitli nedenlerle tapuya tescilin geç yapıldığı durumlarda fiilen iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum tarafından birisi ile tevsik edilen gayrimenkullerin tesliminde de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün bulunmaktadır.’

 

C- SATIŞA AİT TAHSİLAT ŞARTI

 

İstisna uygulamasının şartlarından biri de taşınmaz satış bedelinin tamamının satışın yapıldığı yılı takip eden ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. İkinci yılın sonuna kadar tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeni ile tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılarak vergi ziyaıı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

 

D- SATIŞ KAZANCININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İŞLEMLERİ

 

İstisnadan yararlanmak için satış bedelinin peşin veya vadeli olarak tahsil edilmesi önem arz etmemektedir. Satışın yapıldığı dönemde istisnadan yararlanılacak olan tutar pasifte 549-ÖZEL FONLAR HESABI’na alınacak ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu hesapta tutulacaktır. 549-ÖZEL FONLAR HESABI’nda takip edilen tutar sermayeye ilave, şirketin devri ve tam bölünme halleri neticesinde işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir. Bunlar dışında her hangi bir nedenle fonun kullanılması şirketin tasfiye edilmesi de dahil olmak üzere istisna uygulanması neticesinde zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğratılmış olarak değerlendirilecektir.

 

E- İSTİSNADAN YARARLANAMAYACAK OLAN KURUMLAR

 

Dar mükellef kurumlar dahil olmak üzere bütün kurumlar vergisi mükellefleri gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanabilecektir. Ancak taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların ticari amaçla iktisap ettikleri ve aktiflerinde kayıtlı bulunan taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisnadan yararlanamayacaktır. Taşınmaz ticareti ve kiralanması ile iştigal eden kurumların ticari faaliyetlerini yürütmek üzere satın aldıkları taşınmazların satışından elde ettikleri kazanca istisna uygulanabilir. İnşaat işi ile iştigal eden bir şirketinin bu faaliyetini yürütmek üzere satın aldığı ve şirket merkezi olarak kullandığı binayı diğer şartları taşımak şartıyla satması halinde gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanması mümkündür.

 

 

 

III- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN UYGULAMA ESASLARI

 

Taşınmaz satış kazancının KDV yönünden istisnası 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde ‘kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin(müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.’ şeklinde hüküm altına alınmıştır.

 

Kurumlar vergisi istisnasına ilişkin olarak yazının önceki bölümlerinde belirtilen şartların tamamı katma değer vergisi istisnası için de geçerlidir.

 

IV- İSTİSNADAN VAZGEÇME VE İSTİSNALARIN SINIRI

 

3065 sayılı KDV Kanunu 30/a maddesine göre vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez

 

Ancak KDV istisnasından yararlanmanın menfaatlerine olmayacağını hesap eden kurumlar istisnadan vazgeçme haklarını kullanabilirler. 3065 Sayılı KDV Kanunu 18. maddesinde istisnadan vazgeçme ve 19. maddesinde de istisnaların sınırı açıklanmıştır. 18. maddede istisnadan vazgeçme

 

‘1.Vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulü yoktur.

 

2. Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, 17. maddenin (1) ve (2) numaralı fıkralarıyla (3) numaralı fıkranın (a) ve (4) numaralı fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalar hakkında yukarıdaki (1) numaralı fıkra hükmü uygulanmaz.

 

3. İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılır.’ şeklinde hüküm altına alınmıştır.

 

19. maddesinde istisnaların sınırı ‘1. Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanun’da değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.

 

2.Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.’ şeklinde hüküm altına alınmıştır.

 

Taşınmaz alımında KDV ödemeyen kurumların 17/4-r maddesindeki istisna haklarını kullanmaları yararlarına olacaktır. Taşınmaz alımında KDV ödeyen kurumlar satış esnasında istisna nedeniyle KDV tahsil etmedikleri gibi daha önce ödemiş oldukları katma değer vergisini satışın yapıldığı dönem KDV beyannamesinde ilave KDV olarak beyan edecekler ve ilave KDV tutarını gider olarak dikkate alacaklardır. Bu nedenle hem indirim müessesinden vazgeçmek hem de satış nedeniyle KDV tahsil etmemekten dolayı çok zararlı olmaktadırlar. Bu nedenle şirketlerin yapacakları hesap sonucunda istisnadan yararlanmanın lehlerine olmayacağına karar vermeleri halinde 3065 sayılı Kanun’un 18/1 maddesinde belirtildiği üzere istisnadan vazgeçmeleri menfaatlerine olacaktır. 3065 sayılı Kanun 18/1 maddesinde 17. maddenin 4 numaralı fıkrası e bendi hariç diğer bentleri için uygulanabileceğini hüküm altına aldığından taşınmaz satış istisnası ile ilgili (r) bendi için istisnadan vazgeçme hakkının kullanılmasına engel bir husus bulunmamaktadır.

 

İstisnadan vazgeçen kurumların 3065 sayılı Kanun’un 19/1 maddesine göre kurumlar vergisi istisnasından yararlanmalarına engel bir husus bulunmamaktadır.

 

Kişisel görüşüme göre istisnadan vazgeçme esası itibariyle bir hak olması nedeniyle, alıcı tarafın kabul etmesi sonucunda vergi dairesine dilekçe ile bildirilmeksizin işlem bazında da katma değer vergisi hesaplanması gerekir.

 

V- SONUÇ

 

Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere inşaatı bitmiş olmakla birlikte tapu siciline bina olarak tescil edilmemiş binaların satışından elde edilen kazanç, istisna için gerekli olan diğer şartların var olmasıyla;

 

a- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesindeki istisnadan yararlanabilir.

 

b- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesindeki istisnadan yararlanabilir.

 

c- İstisna kapsamında satış yapan mükellef seçimlik olarak istisnadan vazgeçme hakkını kullanabilir.

 

d- İstisnadan vazgeçmek için dilekçe verme gibi bürokratik işlemlerin kaldırılması ile istisnadan vazgeçen mükelleflerin üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamamalarının kaldırılması zor durumdaki mükellefler için yararlı olacaktır([1]).