I- GİRİŞ

 

Telif hakkı, fikir ve sanat eserleri üzerindeki mülkiyet hakkıdır. Diğer bir deyişle kitap, makale, resim, müzik bestesi, harita, fotoğraf vs. gibi bilimsel, edebi ve sanatsal eser yaratanlara, ilgili ülke yasaları tarafından belirli süre için tanınmış olan mülkiyet hakkıdır. Telif hakkına sahip olan kişi yarattığı eseri doğrudan kullanabilme, başkalarına satma veya kiralama, onun başkaları tarafından izinsiz kullanılmasını veya çoğaltılmasını mahkeme kararıyla önleme gibi haklara sahiptir. Uygulamada telif hakları çoğu kez eserin üzerine yazılan ‘copyright’ veya ‘her hakkı mahfuzdur’ gibi kayıtlarla belirtilir. Yeni eserler ve buluşlar, ülkedeki ilgili kuruluşa tescil ettirilmekle yasanın güvencesi altına alınmış olurlar. Ancak yasanın öngördüğü süre dolduğu durumda yenilenmeyen telif hakları ortadan kalkar ve söz konusu eser serbest bir varlık durumuna gelir.[1]

 

Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında telif haklarından elde edilen kazançlar, serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmektedir. Söz konusu kazançlar anılan Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında değerlendirilmektedir. Madde hükmüne göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini, gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden istisna edilmiştir.

 

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dâhildir. Anılan kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Öte yandan 18. maddenin son fıkrası ile hükme bağlandığı üzere bu istisnanın GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü bulunmamaktadır.

 

Telif hakkı kazancına ilişkin işlemlerin katma değer vergisi karşısındaki durumu özellik göstermektedir. Bu özellik işlemin KDV’ye tabi olup olmaması ve tabi olması durumunda KDV’nin mükellef ya da sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde bu husus ayrıntılı olarak işlenecektir.

 

II- YASAL DÜZENLEME VE AÇIKLAMALAR

 

A- TELİF HAKKINDAN DOĞAN KAZANCIN TÜRÜ

 

Gerçek kişilerin gelirlerinin vergilendirilmesini düzenleyen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesine göre serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu kapsamda, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.

 

Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir işin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, yapılan işin;

 

– Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

 

– Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

 

– Devamlı olması

 

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

 

Telif hakkı kazancının doğmasına dayanak teşkil eden işlerin şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgi veya ihtisasa dayanan işler olduğu konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu işlerin serbest meslek faaliyeti olduğu konusunda herhangi bir kuşku yoktur.

 

Yukarıda değindiğimiz üzere bir işin serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilebilmesi için gereken şartlardan biri ‘devamlılık’ unsuru taşımasıdır. Bununla beraber, telif hakkı kazançlarına ilişkin GVK’nın 18. maddesindeki istisna hükmü ‘serbest meslek kazançlarında’ başlığı altında düzenlendiğinden, telif hakkı kazancı arızi de olsa, elde edilen kazanç serbest meslek kazancıdır. Nitekim anılan maddenin üçüncü fıkrasında ‘telif hakkı kazancının arızi olarak elde edilmesinin istisna hükmünün uygulamasına engel teşkil etmeyeceği’ açık bir şekilde belirtilmiştir.

 

Dolayısıyla, telif hakkı kazancı doğmasına dayanak teşkil eden işlemler arızi olarak yapılsa dahi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmektedir. Bununla beraber bu faaliyetler, işlemlerin mutad ve sürekli yapılması ile arızi olarak yapılmasına göre ‘arızi serbest meslek faaliyeti’ ve ‘serbest meslek faaliyeti’ olarak ayrıma tabi tutulmaktadır.

 

B- DEVAMLILIK UNSURU

 

KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır.

 

KDV, genel olarak mal ve hizmet tedavülü üzerinden alınan bir vergidir. İdealinde, ekonomideki her türlü mal ve hizmet hareketinin kavranmasını hedefler. Ancak, vergileme tekniğinin gerekleri, kapsamın bu ölçüde geniş tutulmasını önler. Vergi konusuna girecek mal ve hizmet hareket hareketlerinin daha az kapsamlı bir çerçeveye oturtulmasını gerekli kılar.[2]

 

Serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu Kanun’un 1/1. maddesinde açıkça belirtilmiştir. Telif hakkı kazançlarının serbest meslek kazancı olduğu ve bir kazancın serbest meslek kazancı olarak sınıflandırılabilmesi için faaliyete ilişkin yukarıda bahsettiğimiz devamlılık unsurunun arandığı hususları birlikte değerlendirildiğinde; sözü edilen faaliyetler mutad ve sürekli bir şekilde yapılması durumunda KDV’ye tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetleri ise KDV’ye tabi olmayacaktır.

 

Bu noktada açıklanması gereken husus, serbest meslek faaliyeti kapsamında ‘devamlılık’ kavramından ne anlaşılması gerektiğidir. Konuya ilişkin ilk düzenleme 19 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile yapılmıştır. Her ne kadar anılan Tebliğ, 221 seri no.lu GVK Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmış olsa da, 224 seri no.lu GVK Genel Tebliği’nde 19 seri no.lu KDV Genel Tebliği’ne atıfta bulunulmuş olması, söz konusu Tebliğ’de yer alan açıklamaların halen geçerli olduğunu göstermektedir.

 

Anılan Tebliğ’de, serbest meslek faaliyetinin mutad ve sürekli bir şekilde yapılması durumunda KDV’ye tabi olacağı belirtilmiş olmakla beraber işin mutad ve sürekli bir şekilde yapılmasından ne kastedildiğine ilişkin bir açıklamaya yer verilmemiştir.

 

221 seri no.lu GVK Genel Tebliği’nde ise; GVK’nın 66. maddesinde serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olarak tanımlandığı, buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması gerektiği, diğer taraftan söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği, dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabileceği, bu durumun onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

 

Konuyu somut bir şekilde ortaya koyabilmek adına anılan Tebliğ’de; Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan bir şahsın aynı zamanda bir heykeltıraş arkadaşının sahip olduğu atölyede zaman zaman heykel yapması ve bunları satması durumunda bu faaliyetin arızi olarak gerçekleştirilmiş serbest meslek faaliyeti olduğu, şahsın bu işi mutad meslek olarak yapmadığı, dolayısıyla bu işlemin KDV’ye tabi olmadığı yönünde açıklamalara yer verilmiştir.

 

Tebliğ’de ayrıca, devlet memuru olarak çalışan Bay (F)’nin amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndermesi ve karşılığında gazete ve dergilerin Bay (F)’ye ödeme yapmaları durumunda, Bay (F)’nin fotoğraflardan elde ettiği gelirin serbest meslek kazancı olduğu, bununla beraber faaliyetin mutad meslek olarak ifa edilmediği belirtilmiştir.

 

Tebliğ’de yer alan bir diğer örnekte ise roman, hikaye, makale ve senaryo yazarı Bay (D)’nin bir televizyon kanalında haftalık olarak yayınlanan bir dizinin senaryosunu yazması faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olarak kabul edileceği, faaliyetin mutad meslek halinde yapılması nedeniyle KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

 

Görüleceği üzere serbest meslek faaliyetinin mutad ve sürekli yapılmasına ilişkin belirleyici unsur, söz konusu işlemlerin asıl iş olarak yapılıp yapılmadığıdır. Şayet işlemler, işlemi yapan kişinin asıl işi ise mutad ve sürekli yapıldığı kabul edilerek KDV’ye tabi olacaktır. İşlemi yapan kişi asıl faaliyetinin yanında söz konusu işleri ek bir uğraş olarak yapıyor ise, söz konusu işlem arızi serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilecek ve KDV’ye tabi olmayacaktır. Burada özellikle belirtmek gerekir ki, ticari kazanca ilişkin süreklilik unsurunun belirlenmesinde esas alınan yıl içinde birden fazla veyahut birbirini takip eden yıllarda bir veya daha fazla yapılması kriteri, serbest meslek faaliyetine ilişkin geçerli değildir. Serbest meslek faaliyetinin mutad ve sürekli yapıldığına dair belirleyici unsur, söz konusu işin asıl iş olarak yapılıp yapılmadığıdır.

 

C- TELİF KAZANCINA ESAS OLAN İŞLEMİN VERGİLENDİRİLMESİ

 

Yukarıda belirtildiği üzere, telif hakkı kazancına dayanak olan işler, serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilmektedir. Bu işler mutad ve sürekli yapılması durumunda KDV’ye tabi olacak, arızi olarak yapılması durumunda ise KDV’ye tabi olmayacaktır.

 

KDV Kanunu’nun 9. maddesinde; Maliye Bakanlığı’nın, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 19 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile GVK’nın sözü edilen 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri, (dolayısıyla telif hakkı kazancına ilişkin işlemleri) münhasıran aynı Kanun’un 94. maddesinde zikredilen kişi ve kuruluşlara yapanların katma değer vergisinin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

 

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için gerçek usulde KDV mükellefiyetlerinin sadece GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. Buna göre 18. madde kapsamına giren teslim veya hizmeti 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşlar yanında maddede yer almayanlara da yapanlar bu uygulamadan faydalanamayacaktır.

 

GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişi veya kuruluşlar, aynı Kanun’un 18. maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemelerle ilgili olarak gelir vergisi stopajına esas olan tutar üzerinden % 18 oranında KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir.

 

Ancak bu şekilde işlem yapılabilmesi için GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren kişilerin bu durumu önceden vergi sorumlusuna bildirmesi gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları ise ayrıca KDV beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelenmesi ise Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.

 

Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları sebebiyle hesaplanan KDV, kendileri tarafından mükellef sıfatıyla 1 no.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV Beyannamesi vereceklerdir. 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşların bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu değildir.

 

Bütün bu açıklamalar sonucunda konuya ilişkin nihai durumu aşağıdaki gibi tespit edebiliriz:

 

* Telif hakkı kazancına ilişkin işlemlerin arızi olarak yapılması durumunda, söz konusu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, vergi hesaplanmayacaktır.

 

* Telif hakkı kazancına ilişkin işlemlerin mutad ve sürekli olarak yapılması durumunda, bu işlemler KDV’nin konusuna gireceğinden vergi hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda faaliyetin münhasıran GVK’nın 18’inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi tutulduğu hallerde hesaplanan KDV bu kişi veya kuruluşlar tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

 

* Faaliyetin münhasıran GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olmaması veya işlemlerinin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi tutulmadığı hallerde hesaplanan KDV, kazancı elde edenler tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir.

 

III- SON SÖZ

 

Fikir ve sanat eserleri üzerindeki mülkiyet hakkını ifade eden telif haklarından edilen kazançlar, GVK uygulamasında, serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiştir.

 

Telif hakkı kazançlarına ilişkin işlemlerin KDV karşısındaki durumu; söz konusu işlemlerin devamlılık unsuru taşıyıp taşımamasına, faaliyetin münhasıran GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olup olmamasına ve işlemlerin GVK’nın 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşlara yapılıp yapılmadığına göre farklılık göstermektedir.

 

Bu türden işlemlerin arızi olarak yapılması durumunda, söz konusu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden vergi hesaplanmayacaktır.

 

İşlemlerin mutad ve sürekli olarak yapılması durumunda, bu işlemler KDV’nin konusuna gireceğinden vergi hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda faaliyetin münhasıran GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi tutulduğu hallerde hesaplanan KDV bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Faaliyetin münhasıran GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olmaması veya işlemlerinin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi tutulmadığı hallerde hesaplanan KDV, kazancı elde edenler tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilecektir[3].