I- GİRİŞ

Alacaklar için, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olma şartı tamamlandıktan sonra şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesinin diğer şartlarından birisi de alacağın dava veya icra safhasında bulunması gerekliliğidir.

Durum böyle olmakla birlikte, İcra ve İflas Kanunu uyarınca iflasın ertelenmesi uygulamasında icra takipleri ertelenmekte olup, erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğurmaktadır. Bu nedenle alacaklıların dava açmalarına ve icra takibi yapmalarına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca alacaklının, aynen iflasta olduğu gibi borçlu hakkında herhangi bir icra takibi yapması da hukuken mümkün bulunmamaktadır.

 Bu sebeple, gerek alacaklı olunan şirket hakkında ‘iflasın ertelenmesi’ kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanuni takibe de imkan olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayırabilmesi mümkün olmalıdır.

İşletmenin değerleme konusu bir kısım alacakları; borçlunun borcunu inkar etmesi, borcunu ödediğini iddia etmesi, alacağın (borcun) miktarında veya vadesinde hata olduğunu ileri sürmesi gibi nedenlerle borcunu ödememesi veya ödeyememesi hallerinde ihtilaflı ve bu nedenle de tahsili şüpheli hale gelmiş olabilir. Bu gibi durumlarda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu[1] (VUK), işletmelere belirli şartlarla karşılık ayırma imkanı tanımıştır. İflasın ertelenmesi, pasifleri aktiflerinden fazla olan, yani borca batık durumda olan bir işletmenin belli koşullarla geçici olarak iflasına karar verilmesini önlemek, işletmenin durumunun ıslahı ve varlığını ve faaliyetini sürdürmesini sağlamak amacıyla getirilmiş bir müessese olarak karşımıza çıkmaktadır. İflasın ertelenmesi kurumunun temel amacı, mali durumu bozulmuş ve iflası istenmiş olan bir sermaye şirketinin mali durumunun düzelmesi ihtimali bulunuyorsa gerekli tedbirleri alarak şirkete toparlanma ve yeniden üretim ve istihdam yaratma imkânı vermektir. Süreç sırasında iyileştirme projesine uygun olarak ticari faaliyete devam edilmektedir. Süreç sonunda başarıya ulaşılabilir, ödemeler yapılabilir ve ticari hayata devam edilebilir veya başarı sağlanamayarak iflas ya da konkordato sürecine de gidilebilir. İflas ertelemesi durumunda VUK’a göre şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı hususu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- YASAL MEVZUAT

A- İFLASIN ERTELENMESİ UYGULAMASI

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun[2] “3.Sermayenin Kaybı, Borca Batık Olma Durumu” başlıklı 376. maddesinin çağrı ve bildirim yükümü başlıklı (a) bendinde;

“(3) (Değişik: 26.06.2012-6335/16 md.) Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması hâlinde, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirir ve şirketin iflasını ister. Meğer ki, iflas kararının verilmesinden önce, şirketin açığını karşılayacak ve borca batık durumunu ortadan kaldıracak tutardaki şirket borçlarının alacaklıları, alacaklarının sırasının diğer tüm alacaklıların sırasından sonraki sıraya konulmasını yazılı olarak kabul etmiş ve bu beyanın veya sözleşmenin yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği, yönetim kurulu tarafından iflas isteminin bildirileceği mahkemece atanan bilirkişilerce doğrulanmış olsun. Aksi hâlde mahkemeye bilirkişi incelemesi için yapılmış başvuru, iflas bildirimi olarak kabul olunur.”,

– iflasın ertelenmesi başlıklı (b) bendinde ise; “(1) Yönetim kurulu veya herhangi bir alacaklı yeni nakit sermaye konulması dâhil nesnel ve gerçek kaynakları ve önlemleri gösteren bir iyileştirme projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. Bu hâlde İcra ve İflas Kanununun 179 ilâ 179/b maddeleri uygulanır.” hükümlerine yer verilmiştir.

2004 sayılı İcra İflas Kanunu’nun[3] “Erteleme Tedbirleri” başlıklı 179/a (Ek Madde:17.07.2003-4949/50 md.) maddesi ile iflasın ertelenmesine karar veren mahkemenin, şirketin veya kooperatifin malvarlığının korunması için gerekli her türlü tedbiri iyileştirme projesini de göz önünde tutarak alacağı, mahkemenin erteleme kararı ile birlikte kayyım atanmasına karar vereceği, mahkemenin, yönetim organının yetkilerini tümüyle elinden alıp kayyıma verebileceği gibi, yönetim organının karar ve işlemlerinin geçerliliğini kayyımın onayına bağlı kılmakla da yetinebileceği, iflasın ertelenmesi kararında kayyımın görev ve yetkilerinin ayrıntılı olarak gösterileceği, mahkemenin erteleme kararının hüküm fıkrasını 166’ıncı maddenin ikinci fıkrasındaki usulle ilan edeceği ve gerekli bildirimleri yapacağı,

Aynı Kanun’un “Erteleme Kararının Etkileri” başlıklı 179/b (Ek Madde:17/7/2003-4949/50 md) maddesi ile de, erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna[4] göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takibin yapılamayacağı ve evvelce başlamış takiplerin duracağı; bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetlerin işlemeyeceği, hüküm altına alınmıştır.

Maddenin devamına göre ertelenme süresi azami bir yıldır. Bir başka anlatımla mahkeme iflasın ertelenmesi istemini ciddi bulursa yasal olarak en fazla bir yıl erteleyebilir. Bu süre kayyımın verdiği raporlar dikkate alınarak, mahkemece uygun görülecek sürelerle uzatılabilir ancak uzatma süresi toplam dört yılı geçmez.

İcra-İflas Yasası’nın 179/b maddesinin son fıkrası uyarınca iflasın ertelenmesi süresi sonunda iyileşmesi mümkün olmadığının tespiti üzerine mahkeme, şirketin veya kooperatifin iflasına karar verir. Bu bağlamda da erteleme süresi dolmamakla birlikte, mahkeme kayyımın verdiği raporlardan şirketin veya kooperatifin mali durumunun iyileşmesinin mümkün olmadığı kanaatine varırsa erteleme kararını kaldırarak şirketin veya kooperatifin iflasına karar verir.

Özetleyecek olursak; iflasın ertelenmesi kararı mahkemece re’sen verilebilecek bir karar değildir. İflas ertelemesine karar verilebilmesi için şirketin borca batık olması, yönetim kurulu veya şirket alacaklılarının talepte bulunmuş olmaları, ara bilançonun hazırlanması, inandırıcı ve destekleyici belgeler ile iyileştirme projesinin verilmesi gerekmektedir. Eğer mahkeme verilen raporlardan şirketin veya kooperatifin mali durumunun iyileşmesinin mümkün olmadığı kanaatine varırsa erteleme kararını kaldırarak şirketin veya kooperatifin iflasına karar verir.

Yukarıda belirtilen Kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere iflasın ertelenmesi, şirketi idare ya da temsile görevlendirilmiş olanlar ya da alacaklılar tarafından iyileştirme projesinin hazırlanıp mahkemeye ibrazı ve mahkemenin bu projeyi inandırıcı bulması halinde söz konusudur. Bu kararın verilmesi borçludan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta salt icra takiplerini engellemektedir. Ancak böyle bir durumda dahi alacağın ileri bir tarihte tahsil edileceği garantisi ve/veya teminata bağlandığını da söylemek ve/veya düşünmek mümkün değildir. Süreç sonunda başarıya ulaşılabilir, ödemeler yapılabilir ve ticari hayata devam edilebilir ya da başarı sağlanamayarak iflas veya konkordato sürecine gidilebilir.

Sonuç olarak; iflasın ertelenmesinin, pasifleri aktiflerinden fazla olan, diğer bir deyişle borca batık durumda olan bir işletmenin belli şartlarla geçici olarak iflasına karar verilmesini önlemek, diğer bir deyişle iflas kararı verilmesini gerektiren borca batıklığı ortadan kaldırmak, şirketin durumunun ıslahı ve varlığını ve faaliyetini sürdürmesini sağlamak amacıyla getirilmiş bir müessese olduğu, bir görev ya da sorumluluk değil, hak olduğu ortaya çıkmaktadır.

Böyle bir durumda alacağın iflas ertelemesine tabi bir kuruluştan olması durumunda, iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve yasal olarak da takibine imkân bulunmayan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün müdür?

 

B- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI UYGULAMASI

213 sayılı VUK’un “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323. maddesinde; “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1-Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2-Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, dava ve icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak sayıldığından yukarıda belirtilen şartları taşıyan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birisinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak kaydına imkan bulunmamaktadır. Diğer yandan şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmamaktadır. Bir alacağın dava safhasında olduğunun kabulü için, mahkemeye dava, icraya takip için dilekçe verilmiş olması, ancak gerek mahkemeye gerek icraya yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir.

Ancak, VUK’un söz konusu düzenlemedeki amacı alacağın şüpheli hale geldiğinin ispatı olduğuna göre; alacaklının yasal haklarını sınırlayarak alacağının temini için başvuracağı icra takibini engelleyen İcra İflas Kanunu’nun 179/b maddesi de şartın yerine getirildiğinin ispatı bakımından yeterlidir.

Zira İcra ve İflas Kanunu uyarınca iflasın ertelenmesi uygulamasında[5] icra takipleri ertelenmekte olup, erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğuracağından alacaklıların dava açmalarına ve icra takibi yapmalarına gerek yoktur. Ayrıca ve ek olarak alacaklının, aynen iflasta olduğu gibi borçlu hakkında herhangi bir icra takibi yapması da hukuken mümkün bulunmamaktadır.

Bu sebeple, gerek alacaklı olunan şirket hakkında ‘iflasın ertelenmesi’ kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanuni takibe de imkan olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olacağı kanaatindeyiz.[6]

Ancak, iflası ertelenen borçlu şirketin daha sonra iflas veya iflastan kurtulması halleri söz konusu olur ise, ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kâr/ zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.05.2011 tarih ve 419 sayılı Özelgesi’nde özetle; “Bu itibarla, gerek alacaklı olunan şirket hakkında iflasın ertelemesi kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanuni takibe de imkan olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.” denilmektedir.

Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07.12.2010 tarih ve 551 sayılı Özelgesi’nde; “iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanunen takibine de imkân olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.” hükümlerine yer verilmiştir.

Son olarak; Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.07.2009 tarih ve 25281 sayılı Özelgesi de aynı doğrultudadır.

III- SONUÇ

Alacaklar için, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olma şartı tamamlandıktan sonra şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesinin diğer şartlarından birisi de alacağın dava veya icra safhasında bulunması gerekliliğidir. Bu şartın varlığı esas itibariyle alacağın şüpheli hale geldiğinin tevsiki için gereklidir.

Ancak bazı durumlar vardır ki alacak şüpheli hale gelmiş olmasına, borçlu tarafından borç miktarı kabul edilmesine rağmen icra takibi yapılmaz veyahut da takibe devam olunamaz. Bu duruma örnek olarak borçlunun iflas hali ve iflasın ertelemesi uygulaması gösterilebilir.

Yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalar çerçevesinde, iflasın ertelenmesi, şirketi idare ya da temsile görevlendirilmiş olanlar ya da alacaklılar tarafından iyileştirme projesinin hazırlanıp mahkemeye ibrazı ve mahkemenin bu projeyi inandırıcı bulması halinde söz konusudur. Bu kararın verilmesi borçludan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta salt icra takiplerini engellemektedir. Ancak böyle bir durumda dahi alacağın ileri bir tarihte tahsil edileceği garantisi ve/veya teminata bağlandığını da söylemek ve/veya düşünmek mümkün değildir.

Zira borçlu hakkında verilecek iflas ertelemesi kararının, borçlu tarafından açılacak dava neticesinde mahkemece şirketin borca batık olması ve iflas şartları taşımasının tespiti üzerine verilecek olması, alacağın tahsilinin yasal yollarla dahi alınmasının askıya alınması, alacağın şüpheli hale geldiğini açıkca ortaya koymaktadır. Bu nedenle iflas ertelemesi kararı almış bir şirketten olan alacaklar için 213 sayılı VUK’un 323. maddesi kapsamında şüpheli alacak karşılığı ayrılabilinir. Konuyla ilgili olarak verilen özelgeler de bu yöndedir.

 

 Kaynakça :

-Türk Ticaret Kanunu

-İcra İflas Kanunu

-Vergi Usul Kanunu

-Beyanname Düzenleme Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği, Ankara, Mart 2014.

Yazar: Serdar KUŞÇU*

E-Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

---

*    YMM, E. Vergi Müfettişi 

[1] 10.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 13.01.2011 Tarihinde kabul edilmiş olup kenar başlıkları metne dâhil olan bu Kanun 1/7/2012 tarihinde; geçici 2’inci ve geçici 3’üncü maddeler ise bu Kanunun yayımı ile birlikte yürürlüğe girer. 1524 üncü madde, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl sonra yürürlüğe girer. Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun hükümleri saklıdır.

[3] 19.06.1932 tarih ve 2128 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] Aynı şekilde iflas halinde de alacaklının borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. İcra İflas Kanunu bu takip yollarını kapatarak sadece iflas masasına kayıt olma hakkı vermekte, ferdi icra takiplerine izin verilmemektedir.

[6] Borçlunun iflas etmesi halinde de, diğer koşullar sağlanıyorsa şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ancak, karşılık alacağın masaya kaydının yapıldığı, başka deyişle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde ayrılmalıdır.