I- GİRİŞ

 

 

 

Son yıllarda hızlı nüfus artışı, iç ve dış göç olayları ve sanayi alanındaki gelişmeler, kentlerin büyümesi sonucunu doğurmuş, bu durum ise özellikle büyük kentlerde, arsa ve arazi fiyatlarını yükseltmiş ve spekülatif yollarla büyük kazanç ve servet sahibi insanlar yaratmıştır. Arsa fiyatlarındaki aşırı yükselmeler,  kendine özgü koşulların sonucunda, ‘arsa payı karşılığı kat inşaatı’ olarak ifade edilen bir olguyu gündeme getirdi.

   

Şirketler ihtiyaç duydukları konut veya işyerlerini satın alma veya sahip bulundukları arsa üzerine inşa ederek ya da arsalarını kat karşılığı müteahhitlere vermek suretiyle karşılıyor.  

 

Kat karşılığı başkalarının arsası üzerine yapılan inşaat işlerinde konut ve işyeri teslimlerinin vergi kanunları karşısındaki durumu öteden beri tartışmalı bir konudur.

 

 

 

Vergi İdaresi, müteahhidin arsa karşılığı konut ve işyeri teslimlerini trampa olarak nitelendirmekte ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/5. maddesine göre verginin konusuna dahil etmektedir. Danıştay ise, bu konuda farklı kararlar vermektedir.

 

Bu durum ise, arsa karşılığı konut veya işyeri teslimlerinin vergilendirilmesinde tereddütlerin oluşmasına neden olmaktadır.

 

 

 

Müteahhitlerin bir kısmı Vergi İdaresi’nin görüşü doğrultusunda arsa sahibine terk ettiği konut veya işyerleri için fatura düzenleyip katma değer vergisi hesaplarken, diğer bir kısmı ise Danıştay’ın aksine verdiği kararlar doğrultusunda uygulama yapmaktadır(1).

 

 

 

Gelir İdaresi, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin görüşünü 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlemiş, olayı ‘trampa’ ekseninde değerlendirmiştir. Tebliğ’de, ‘Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi tarafından müteah­hide arsa teslimi ve müteahhit tarafından ise arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin bulunduğunu, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibi­nin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi ha­linde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa tesliminin KDV’ye tabi olacağını’ ifade etmiştir.

 

 

 

Aşağıda, Gelir İdaresi’nin bu görüşü esas alınarak, şirket aktifine kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin KDV karşısındaki durumu incelenecek, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile faturanın düzenleneceği tarih konularındaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

   

II- ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI ARSALARIN KAT KARŞILIĞI MÜTEAHHİTLERE VERİLMESİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

 

 

 

A- ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI ARSALARIN KAT KARŞILIĞI VERİLMESİNİN KDV’YE TABİ OLUP OLMADIĞI

 

 

 

1- Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Müteahhide Verilmesinin KDV’ye Tabi Olduğu

 

 

 

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır.

 

Öte yandan, aynı Kanun’un 2. maddesinin 1. fıkrasında teslim, ‘bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi’ olarak tanımlanmış, 2. fıkrasında ise ‘trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu’ hükme bağlanmıştır.

   

30 Seri No­.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim vardır: Birincisi, arsa sahibi tarafından müteah­hide arsa teslimi; İkincisiise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir. Arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibi­nin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi ha­linde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV’ye tabi olacaktır. Müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri KDV’ye tabi­dir. Bu teslimlerde KDV’nin matrahı ise, arsanın karşılığı ola­rak verilen konut ve işyerlerinin emsal bedelle­ridir(2).

   

Bu açıklamalara göre, şirketlerin aktiflerine kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bunun tek istisnası, banka ve sigorta şirketleridir. Çünkü, banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç tüm işlemleri (bankacılık, sigortacılık, her türlü menkul ve gayrimenkul satışları banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğundan, KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesine göre KDV’den istisna bulunmaktadır. Bu kapsamda, banka ve sigorta şirketlerinin arsalarını kat karşılığı müteahhitlere verme işlemleri KDV’den istisna bulunuyor.

   

Öte yandan Danıştay’ın arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan konut veya işyeri teslimlerinin KDV’ye tabi olmadığı yönünde kararları bulunmaktadır(3).

   

2- Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Müteahhide Verilmesinin KDV Kanunu’nun 17/4-r Maddesinde Düzenlenen İstisna Kapsamına Girip Girmediği

 

 

 

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde, ‘kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin KDV’den istisna olduğu’ ifade ediliyor.

 

Madde hükmünün incelenmesinden de fark edileceği üzere, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satışında KDV istisnası uygulanabilmesi için;

 

– Gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması,

 

– Gayrimenkul ticareti ile uğraşılmaması,

 

– Gayrimenkullerin satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması

 

gerekiyor.

 

Yukarıda da belirtildiği üzere, istisnanın uygulanabilmesi için, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması gerekir. Madde gerekçesinde; düzenlemenin kurumların mali yapılarını güçlendirme amacı taşıdığı, satış dışındaki bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimlerin istisna kapsamı dışında olduğu belirtiliyor.  

   

Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (5/6). bölümünde, ‘İstisnanın uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olmasının gerektiği, bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmünün uygulanmayacağı’belirtiliyor.

 

 

 

Bu açıklamalara göre, şirketlerin aktifinde kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisnanın düzenlenme gerekçesine uygun olmaması nedeniyle, söz konusu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmaz.

 

 

 

B- ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI ARSALARIN KAT KARŞILIĞI VERİLMESİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELDİĞİ TARİH

   

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu açıklanmış, ancak bu işlerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih konusunda bir belirleme yapılmamıştır. Şirket aktifine kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhide verilmesi işleminin KDV’ye tabi olduğu konusunda herhangi bir tereddüt bulunmuyor. Ancak, bu işlemde vergiyi doğuran olayın arsanın teslim edildiği tarihte mi yoksa arsanın karşılığı olarak konut veya işyerlerinin arsa sahibine verildiği tarihte mi meydana geldiği konusunda tereddütlerle karşılaşılıyor.  

   

Bilindiği üzere, literatürde kat karşılığı inşaat işleri, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren, arsanın değerlendirilmesine yönelik, Kat Mülkiyeti Ka­nunu hükümlerinin de uygulanmasını gerektiren tamamen kendine özgü bir hukuki muamele olarak nitelendirilmekte. Özel mülkiyete ait arsanın kat karşılığı müteahhide ve­ril­mesinde taraflar yapmayı ve vermeyi taahhüt ettikleri arsa payı ve ba­ğım­sız bölümlerin sayısı ve niteliklerini gösteren bir sözleşme yapmakta ve bu sözleşmeye göre arsa sahibi müteahhide vermeyi taahhüt ettiği bağım­sız bölümlerin arsa payları üzerine ‘kat irtifakı hakkı’ tesis ettirerek müte­ah­hide devretmekte veya vekaletname vermekte, ancak kendisine veri­lecek bağımsız bölümlerin arsa paylarını ise kendi uhdesinde bırakmakta­dır.

   

İnşaat ruhsatları mal sahibi adına düzenlenmektedir. İn­şaat tamamlandığı zaman gerek arsa sahibi gerekse müteahhit veya alıcı du­rumundaki üçüncü şahıslar yapı kullanma izin belgelerini belediye­den kendi adlarına müracaat etmek suretiyle almaktadırlar. Bazı arsa sahipleri ise arsa paylarının tamamını kendi uhdelerinde tutmakta, müteahhide söz­leşme ile verilen bölümlerin satışını tapuda müteahhit adına kendileri yapmakta. Uygulamada, bu ve benzeri çok sayıda sözleşme şekli bulunuyor.

   

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, kat karşılığı inşaat işleri karmaşık, tamamen kendine özgü kuralları olan bir sistemdir. Bu nedenle, vergilendirme dahil diğer her türlü hukuki işlemlerde bu sistem genel esaslardan ayrı değerlendirilmeli ve yorumlanmalıdır. Dolayısıyla, kat karşılığı inşaat işlerinde teslim, faturalaşma ve vergilendirmenin normal usullerden farklı ve bu sistemin kendi dinamiği içinde değerlendirilmesi zorunluluk arz ediyor.  

   

Kişisel görüşümüze göre, karşılıklı iki teslimin olduğu bu işlemde hem arsa teslimi hem de arsanın karşılığını oluşturan konut ve işyeri tesliminde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, arsanın karşılığı olan konut veya işyerinin arsa sahibine teslim edildiği veya bunların tasarruf haklarının devredildiği tarihte meydana geliyor. Dolayısıyla, hem arsaya hem de arsanın karşılığı olarak verilen konut veya iş- yerlerine ilişkin fatura veya benzeri belgenin, bu konut veya işyerlerinin emsal değeri esas alınarak, söz konusu tarihte karşılıklı olarak düzenlenmesi uygun olacaktır(4).

   

Öte yandan, Gelir İdaresi’nin bu konudaki görüşü de kişisel görüşümüz doğrultusundadır. Nitekim, Vergi İdaresi’nce verilen bir Özelge’de,

 

‘Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay, inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız birim inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmamakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eşzamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Ancak, arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce arsanın mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi veya kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir.’

 

 

 

şeklinde idari görüş bildirilmiştir(5).

   

Vergiyi doğuran olayı bu şekilde görmezsek bu defa, teslim bedelinde belirsizlik, maliyette belirsizlik gibi pek çok bilinmezi de hesaba katmak gerekir ki fiili imkansızlık söz konusu olabileceği gibi hukuki de olmaz.

 

Burada tartışılması gereken esas konu emsal bedelin nasıl ve neye göre tespit edileceğidir. Kişisel görüşüme göre müteahhidin toplam inşaat maliyetinin toplam inşaat alanına (m²) bölünmesi suretiyle elde edilecek m² birim maliyet fiyatının arsa sahibine bırakılan toplam inşaat alanıyla (m²) çarpılması sonucu bulunacak bedele VUK’un 267. maddesinin ikinci sırasına göre % 5 kâr ilave edilmek suretiyle bulunacak tutar emsal bedel olarak kabul edilmelidir.

   

III- SONUÇ

 

 

 

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, şirketlerin aktiflerine kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunuyor. Bunun tek istisnası, banka ve sigorta şirketleridir. Ayrıca, şirketlerin aktifinde kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın düzenlenme gerekçesine uygun olmadığından, söz konusu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmuyor. Kaldı ki; olaya yargı gözüyle bakıldığında da; Danıştay’ın vermiş olduğu kararlarda da kat karşılığı inşaat işlerini ticari bir işlem olarak değil arsanın (gayrimenkulün) değerlendirilmesine yönelik bir işlem olarak görüldüğü ifade ediliyor.

 

 

 

Karşılıklı iki teslimin söz konusu olduğu kat karşılığı inşaat işlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, arsanın karşılığı olan konut veya iş yerinin arsa sahibine teslim edildiği veya bunların tasarruf haklarının devredildiği tarihte meydana geliyor. Buna ilişkin fatura veya benzeri belgenin bu konut veya işyerlerinin emsal değeri esas alınarak, belirtilen tarihte karşılıklı olarak düzenlenmesi gerekir. Vergi İdaresi’nin görüşü de bu doğrultudadır.

 

 

 

Yazar:HayreddinERDEM*

 

Yaklaşım / Eylül 2008 / Sayı: 189

 

 

(3)        Dn. 9. D.’nin, 19.02.2007 tarih ve E.2005/2439, K. 2007/468 sayılı; Dn. 7. D’nin, 12.05.2004 tarih ve E.2000/9795, K. 2004/1251 sayılı; Dn. 11. D.’nin, 23.02.1999 tarih ve E. 1997/3352, K. 1998/768 sayıl; Dn. 11. D.’nin, 11.02.1999

 

tarih ve E.1992/358, K. 1994/1064 sayılı Kararları

   

(4)        Aynı görüş için Bkz. Coşkun ARAS, ‘Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV’nin Doğduğu Tarih’, Yaklaşım, Sayı:187, Temmuz 2008, s.128-130

 

(5)        MB’nin, 26.07.2006 tarih ve 55-5517-2009/58377 sayılı Özelgesi.