Ciro primlerinin katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı, eğer tabi tutulacak ise uygulanması gereken katma değer vergisi oranının ne olacağı hususu uzun süre idare ile yargı mercileri arasında görüş ayrılığına neden olmuş ve doğal olarak bu konuda birçok ihtilaf ortaya çıkmıştır.

İdare; konu ile ilgili olarak, tüm tenkitlere rağmen 25 yıldır sürdüre geldiği görüşünü yakın dönemde değiştirmiş ve ciro primlerini hizmet olarak mütalaa etme anlayışına bir son vermiştir. Yazımızda ciro primlerinin 25 yıllık katma değer vergisi serüvenine, idarenin eski ve yeni görüşleri ile yargı kararları çerçevesinde özet bir bakış atılacaktır.

II- KDV KANUNU’NUN KONUYA İLİŞKİN DÜZENLEMELERİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu(1); ticari, sınai, ziraifaaliyet ile serbestmeslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği; bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği; diğer yandan ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılmasının veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesinin, özellik taşımasının vergilendirmeye tesir etmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Yasa’nın 4. maddesinde; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler hizmet olarak tanımlanmış ve hizmet olarak tanımlanan işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmıştır. ‘Teslim ve Hizmet İşlerinde Matrah’ başlıklı 20. madde hükmüne göre; teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olacak, bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edecektir.

KDV Kanunu’nun 24. maddesinde matraha dahil olan unsurlar sayılmış iken; takip eden maddede matraha dahil olmaya unsurlara yer verilmiştir. Buna göre; teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha dahil edilecekken(2); teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar(3) ile hesaplanan katma değer vergisi matraha dahil değildir(4).

Son olarak Yasa’nın 35. maddesinde; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği hüküm altına alınmıştır(5).

III- CİRO PRİMLERİ KONUSUNDA İDARENİN ESKİ GÖRÜŞÜ

Maliye Bakanlığı ciro primlerinin KDV karşısındaki durumuna yönelik ilk açıklamasını 26 Sıra No.lu KDV Genel Tebliği(6) ile yapmış ve söz konusu görüşünde yerleşik yargı içtihatlarına rağmen 25 yıla yakın süre ısrar etmiştir(7).

Söz konusu Tebliğ’de özetle şu açıklamalarda bulunulmuştur:

– Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/a maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, katma değer vergisi matrahına dahil olmayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre; malın teslimine ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, ticari teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontolar, katma değer vergisi matrahına dahil olmayacaktır. Diğer bir anlatımla faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan iskontonun aynı faturada yer alması şartına bağlı olarak iskonto, katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.

– Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır. Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde ‘hizmet’ kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.

Yukarıda özetine yer verdiğimiz üzere İdari yoruma göre; ilk satış faturasında iskonto olarak gösterilmeyip, belirli bir dönem veya şartların gerçekleşmesi ile prim, satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu, teşvik iskontosu şeklinde yapılan ve ciro primi olarak adlandırılan ödemeler, hizmet şeklinde ticari kazancın bir unsuru olarak dikkate alınmalı ve katma değer vergisine tabi tutulmalıdır. Zira, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında sair adlar altında yapılan iskontolar, malın alındığı işletmeye karşı gerçekleştirilen ek bir çalışmanın ve çabanın sonucunda verilen bir hizmetin bedeli olarak tahakkuk etmekte ve emtianın maliyetiyle ilişkilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Çünkü ana firma ile satıcı arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun belli bir çabayı göstermiştir ki -belli bir hizmeti vermiştir ki- söz konusu primi almaya hak kazanmıştır. Ciro primi verilecek gerçek veya tüzel kişiler yapılan bir anlaşma gereğince, başarılı bir çalışma sonucunda satıcı firmanın pazar payına katkıda bulunmaktadır. Bu durumda prim elde edenin ödeyene karşı bir hizmet sunduğunun kabulü gerekir. Ciro primi ile satıcı firma prim elde edenin yapmış olduğu dağıtım, pazarlama vb. faaliyetlerinden duyduğu memnuniyeti bir bedel (prim) ödeyerek teyit etmektedir. Ciro primi alım satım konusu yapılan mal veya hizmetten tamamen ayrı bir işlemin karşılığı olarak kabul edilmelidir. Zira prim karşılıklı veya tek taraflı olarak önceden belirlenen koşullara uygun şekilde başarılmış bir iş ya da hizmet karşılığı yapıldığına göre burada taraflar arasındaki alım satım akdi dışında ayrı bir irade beyanı ile gerçekleşen ‘bir işi başarılı bir şekilde yapmak’ eylemi söz konusudur. Bu durum da KDV Kanunu’nun 4. maddesinde yer alan hizmetin tanımındaki ‘bir işi yapmak’ ifadesi ile örtüşmektedir. Dolayısıyla prim ödemelerinin kaynağını teşkil eden hizmet, satıcı firmaya karşı satıcı firma tarafından istenen koşullara uygun bir şekilde (belli bir cironun üzerinde) satış yapmaktır. Bu da Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi kapsamında yerini bulmaktadır ve ayrı bir hizmet karşılığıdır. Söz konusu başarılı iş doğrudan ve münhasıran muhataba karşı yapılmaktadır. Zira muhatap belli bir miktarın üstünde mal veya hizmet satılmasını istemekte, prim elde eden de bu işi başarılı bir şekilde yerine getirmektedir.

IV- YARGININ GÖRÜŞÜ

Yerleşik Danıştay içtihatlarına göre yapılan işin hizmet olarak nitelendirilebilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatabı için yapılmışolması gerekmektedir. Satın aldığı malları tekrar başka firma veya kişilere satan şirketlere, mallarını pazarladığı firmalarca, satın alınan malların belirli bir limiti aşması nedeniyle yıl sonu primi, özel iskonto veya ciro iskontosu adı altında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olduğundan hareketle yapılan tarhiyatlar Yüksek Mahkemece kaldırılmaktadır(8).

Danıştay’a göre; belli bir tutar ya da miktarın üzerinde alım yapmak veyahut belli bir kotanın üzerinde satış gerçekleştirmek, doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı (ana satıcı, toptancı, dağıtıcı vs.) için yapılmış bir hizmet niteliğinde değildir. Zira her ticari aktör satışlarında yüksek ciro yapma amacı taşır ve çok açıktır ki yüksek satış yapmak öncelikle kendi yararınadır. Yüksek ciro ya da alış yapmak suretiyle malını satın aldığı firmaya verdiği hizmet ise dolaylıdır. Koşulların gerçekleşmesi halinde bundan ödemeyi yapan satıcının da yararlanacağı pek tabiidir. Kaldı ki, katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergi olup, nihai tüketicinin üzerinde kalacak şekilde düzenlendiği tartışmasızdır. Yapılan ödemenin hizmet karşılığında elde edilen bir prim olduğu kabul edilse dahi, nihai tüketici konumunda olmayan yükümlü şirketçe, kendisine yapılan ödemeden dolayı ödenecek katma değer vergisinin indirim konusu yapılacağı ve vergi yükünün kendi üzerinde kalmayacağı açıktır. Bu durumda, fatura haricinde yükümlü şirkete malını pazarladığı firmalarca prim ve benzeri isimler altında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi tutulmasında yasal isabet bulunmamaktadır(9).

Danıştay’ın tamamı aynı istikamette olan konuya ilişkin kararlarından bazılarının ilgili kısmına aşağıda yer verilmiştir:

‘..yükümlü şirketin 2004 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu bayilerine ciro primi olarak bedelsiz verdiği mallar … üzerinden katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle inceleme raporuna dayanılarak 2004/Nisan-Ekim dönemleri için adına re’sen salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinde nelerin hizmet sayılabileceğinin belirtildiği, 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin matraha dahil unsurlar arasında sayıldığı, 25. maddesinde de teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil olmadığının hükme bağlandığı, davacı şirketin bayilerine mal teslimi şeklinde yaptığı ciro primi ödemelerinin katma değer vergisine dahil olmadığı, aksine yorum yapılarak ve matraha dahil edilerek tarhiyata konu edilmesinde yasal isabet bulunmadığı, kaldı ki aksine yorum yapılması halinde de burada hesaplanacak katma değer vergisinin alıcı tarafından indirim konusu yapılarak geri alınacağı, mal alan bayilerin nihai tüketici olmadığı…’(10)

‘..davacı şirkete ödenen ciro primi ödemelerinin, bir hizmet karşılığında yapıldığından hareketle katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılarak davacı adına tarhiyat yapıldığı, davacı şirketin satın aldığı mal miktarının yükselmesinden, satıcı firmanın da yararlanacak olmasının doğal bir sonuç olduğu, ancak bu halde satıcı firmaya sağlanan faydanın dolaylı olduğu, halbuki yapılan işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılması gerektiği, uyuşmazlık konusu olayda ise davacı şirket tarafından daha fazla üretim ve satış yapabilmek amacıyla üretim için gerekli olan girdi ihtiyacının temini amacıyla hammadde alımı yapılmış olduğu, bu haliyle doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı firmaya verilmiş bir hizmetten bahsedilemeyeceği…’(11)

‘…3065 sayılı Kanun’un yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca prim katma değer vergisi matrahına dahildir. Prim başarılı bir hizmetin karşılığıdır. Hizmet, 3065 sayılı Kanun’un 4. maddesinde tanımlanmış ve nelerin hizmet işlemleri olduğu açıklanmış bulunmaktadır. Bunlar; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir. Madde metninden anlaşılacağı üzere, yapılan işin ‘hizmet’ sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran, muhatap için yapılmış olmalıdır. Olayda ise, yapılan iş bu maddede sayılanlar arasında yer almadığı gibi alıcının (yükümlünün) satın aldığı malı belli bir miktarın üzerinde satması, doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı için yapılmış bir hizmet niteliğinde değildir. Satıcı (yükümlü) bir ecza deposu işleteni olarak öncelikle kendi yararı gereği satışlarında yüksek ciro yapmak amacı taşır. Diğer bir ifadeyle, satıcı, satışını mümkün olduğu kadar yüksek rakamlara ulaştırmakla öncelikle kendine hizmet eder. Malı aldığı firmaya hizmeti dolaylıdır. Ancak koşulların gerçekleşmesi halinde bundan ‘ödemeyi yapan’ satıcı da yararlanır. Bu da tesadüfidir. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi yansıtılabilir bir vergidir. Nihai tüketicinin üzerinde kalır. Bu verginin özelliği nihai tüketici durumunda olanın ödediği verginin hazineye intikal ederek devlet gelirleri arasında yer almasıdır. Hazine’ye intikal ederek devlet geliri niteliği kazanamayacak bir katma değer vergisinden söz edilemez. Olayda, yapılanın bir hizmet, bunun karşılığının da prim olarak kabul edilmesi halinde dahi, yükümlü kendisine yapılan ödeme (prim)den dolayı ödeyeceği katma değer vergisini, ticari işletmesi nedeniyle, indirim konusu yaparak geri alacaktır. Böylelikle, ortada, yansıtılabilir bir vergi kalmayacağına, yükümlünün nihai tüketici durumunda olmadığı da açık bulunduğuna göre, yukarıda nitelikleri ve ilkeleri açıklanan bir katma değer vergisinden söz etmek olanağı yoktur.’(12)

V- CİRO PRİMLERİ KONUSUNDA İDARENİN YENİ GÖRÜŞÜ

Maliye Bakanlığı, 116 Sıra No.lu KDV Tebliği(13) ile ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki konumuna yönelik görüşünü değiştirmiştir.

İdarece benimsenen yeni anlayışın ana hatları şu şekildedir:

– KDV Kanunu’nun 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir(14).

– KDV Kanunu’nun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.

VI- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Maliye Bakanlığı yakın döneme kadar ciro primlerini, muhatabına verilen doğrudan ve münhasır bir hizmetin sonucu olarak görme anlayışında iken; 116 Sıra No.lu KDV Tebliği ile görüş değişikliğine giderek, söz konusu primlerin KDV Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında matrahta değişiklik meydana getirdiğini, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerektiğini ifade etmiştir.

Tüm bu açıklamalarımız sonrası idarenin görüş değişikliğinin uygulamadaki sonucunu bir örnek yardımı ile ortaya koyalım:

Seçkin A.Ş. yıl içinde Mert A.Ş.’den 10 milyon TL tutarında ilaç, 10 milyon TL tutarında da kozmetik ürünü satın almıştır. Aralarında var olan sözlü mutabakat uyarınca hesap döneminin son günü itibariyle Seçkin A.Ş. 200 bin TL tutarında ciro primine (iskontosuna) hak kazanmıştır.

İdarenin eski görüşüne göre, Seçkin A.Ş. ilgili tutar üzerinden -verilen prim (iskonto) hizmet bedeli karşılığı olduğu için- 36 bin TL tutarında katma değer vergisi hesaplayacakken; yeni uygulamaya göre iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanacak, dolayısıyla 100 bin TL üzerinden %8(15), kalan 100 bin TL üzerinden ise %18(16) olmak üzere toplamda 26 bin TL katma değer vergisi hesaplanması gerekecektir.

Kanımızca önümüzdeki günlerde asıl sorun, Seçkin A.Ş.’nin ilgili iskontonun KDV hariç tutarını nasıl muhasebeleştireceği noktasında ortaya çıkacaktır. Zira eski uygulamada ilgili primin (iskontonun) yıl içinde verilen hizmetin karşılığı olarak alındığı kabul edildiğinden Seçkin A.Ş.’nin söz konusu tutarı gelir yazması gerekmekteydi. Ancak 116 Sıra No.lu KDV Tebliği’nde söz konusu tutarın esas itibariyle asıl işleme ilişkin bir düzeltmeye yönelik olduğu yönünde açıklama yapıldığından bundan böyle, daha önce satın alınan emtia ya da ham maddenin maliyet bedelinin düşürülmesi (ticari mallar veya ilk madde malzeme hesabına alacak kaydı yapılması) yoluna gidilebilecektir. Şüphesiz, satın alınan emtia tamamen satıldıysa her iki işlem de aynı sonucu doğuracaktır. Ancak söz konusu emtianın tamamının veya bir kısmının stokta kaldığı durumlarda, kurumlar vergisi matrahı açısından iki durum arasında bir farklılık ortaya çıkacaktır. Bu konuda mükelleflerin idareden yazılı görüş alarak harekete geçmeleri yerinde olacaktır.

Yazar:Ender İNELLİ*

Yaklaşım / Mart 2012 / Sayı: 231